Отражение договора поручительства в бухгалтерском учете

Общество является получателем кредита по договору об открытии кредитной линии. Обеспечением по указанному договору являются договоры с поручителями (заключены 4 договора), при этом ни в одном из договоров поручительства не указано, что поручительство предоставляется совместно с третьим лицом или что по этому кредитному договору уже имеется поручительство другого лица. В договоре на открытие кредитной линии также не указывается, в каких размерах несет ответственность каждый поручитель. В каких суммах в данном случае обществу организовать учет на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в целях раскрытия информации в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом того, что аналитический учет по счету 008 должен быть организован по каждому полученному обеспечению?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации поручительства третьих лиц не подлежат отражению на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Обоснование вывода:
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).
Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).
При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательств по кредитному договору поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя, а банк вправе предъявить требования об их уплате не только к должнику, но и к поручителю (п. 1 ст. 363 ГК РФ).
В данной ситуации организация заключила договор об открытии кредитной линии с банком. Поручителями перед банком выступили третьи лица.
То есть организация является должником по кредитному договору. Банк признается кредитором. Поручители заключают договоры поручительства с банком (кредитором). Таким образом, поручитель — это гарант должника перед кредитором.
Следовательно, гарантию в обеспечение обязательств по кредитному договору получает банк (кредитор). Соответственно, обеспечение выполнения обязательств по кредитному договору должника принимается к учету у банка (кредитора).
А поручитель, в свою очередь, отражает у себя в учете выдачу такого обеспечения на счете 009.
Поэтому считаем, что должник в своем учете не отражает обеспечения, полученные банком (кредитором) от его поручителей.
Специалисты Минфина России в сообщении от 29.12.2009 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации» (далее — Сообщение) также разъясняют, что не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации (п. 16 Сообщения). Смотрите также п. 15 Обобщения практики применения законодательства N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации» (далее — Обобщение).
В пп. «б» п. 11 Сообщения также разъясняется, что не рассматриваются в качестве обеспечения под собственные обязательства, выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации (смотрите также пп. «б» п. 10 Обобщения).
Информация о полученных обеспечениях в форме поручительств третьих лиц раскрывается в отчетности кредитора (заимодавца) (п. 15 Сообщения, п.п. 14, 16 Обобщения).
Таким образом, полагаем, что в сложившейся ситуации организация-должник не должна отражать на забалансовом счете 008 информацию о выданных банку третьими лицами поручительствах. Соответственно, такие обязательства не отражаются в разделе «Обеспечения обязательств» в пояснения к бухгалтерскому балансу.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Поручительство по кредитному договору;
— Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу «Обеспечение обязательств».

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

12 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Обеспечение обязательств в «1С:Бухгалтерии 8»

Учет полученных и выданных обеспечений обязательств по договорам

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств по договору может обеспечиваться:

• неустойкой;
• залогом;
• удержанием вещи должника;
• поручительством;
• независимой гарантией;
• задатком;
• обеспечительным платежом;
• другими способами, предусмотренными законом или договором.

Начиная с версии 3.0.70 в «1С:Бухгалтерии 8» поддерживается учет обеспечений обязательств (платежей) по договорам. Чтобы новая возможность стала доступна пользователю, ему потребуется включить соответствующую функциональность (раздел Главное — Настройки — Функциональность). На закладке Расчеты необходимо установить флаг Учет обеспечений обязательств и платежей.

После включения указанной настройки в карточке договора (раздел Справочники — Покупки и продажи — Договоры) появляется сворачиваемая группа Обеспечения обязательств, где при установленном флаге По договору предусмотрено обеспечение обязательств и платежей пользователь может указать вид обеспечения по договору и перечислить стороны сделки (рис. 1).

Рис. 1. Информация об обеспечении обязательств в карточке договора

Выбирается Вид обеспечения из предустановленного программой списка в соответствии с ГК РФ:

Стороны сделки выбираются из справочника Контрагенты и указываются в полях:

Для учета полученных обеспечений обязательств и платежей предназначен забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Для учета выданных обеспечений обязательств и платежей предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Начиная с версии 3.0.70 «1С:Бухгалтерии 8» к забалансовым счетам 008 и 009 добавлены субсчета:

• 008.01 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009.01 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — для учета обеспечений в рублях;
• 008.21 «Обеспечения обязательств и платежей полученные (в валюте)» и 009.21 «Обеспечения обязательств и платежей выданные (в валюте)» — для учета обеспечений в иностранной валюте.

Информация о полученном обеспечении по сделке с контрагентом отражается документом Операция (раздел Операции — Бухгалтерский учет — Операции, введенные вручную). По кнопке Добавить следует ввести запись по дебету счета 008.01, указать наименование контрагента, наименование договора с обеспечением обязательства и сумму полученного обеспечения. По сделкам с обеспечением в валюте необходимо использовать счет 008.21, дополнительно указав валюту и стоимость сделки в валюте. Списание суммы полученного обеспечения по исполненному обязательству следует отражать записью по кредиту счета 008.01 (008.21).

Выданное обеспечение по сделке с контрагентом отражается документом Операция по дебету счета 009.01 с указанием контрагента и договора с контрагентом, предусматривающим обеспечение обязательства. По сделкам с обеспечением в валюте необходимо использовать счет 009.21, дополнительно указав валюту и стоимость сделки в валюте. Списание суммы выданного обеспечения по исполненному обязательству отражается записью по кредиту счета 009.01 (009.21).

Используя стандартные отчеты программы (например, отчет Анализ субконто Договоры), можно анализировать не только состояние расчетов с контрагентами, но также и обеспечения по договорам — полученные и выданные.

Как в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 учитываются обеспечения обязательств и платежей по договорам

Расшифровка полученных и выданных обеспечений обязательств по договорам

Расшифровку полученных и выданных обеспечений можно получить, используя сервис Отчеты для банков (раздел Банк и касса — Отчеты для банков).

Начиная с версии 3.0.70 в «1С:Бухгалтерии 8» появилась возможность включать в комплект квартальной отчетности заемщика расшифровку полученных и выданных обеспечений. Раздел Расшифровки обеспечений включен в состав форм отчетов для банка по умолчанию и заполняется автоматически по кнопке Заполнить.

Отчеты Расшифровка полученных обеспечений обязательств и платежей и Расшифровка выданных обеспечений обязательств и платежей заполняются:

• по учетным данным забалансовых счетов 008 и 009;
• по данным, указанным в карточке договора.

В отчете Расшифровка полученных обеспечений обязательств и платежей каждое обеспечение, полученное организацией-заемщиком, отображается с детализацией:

• по контрагенту, за которого получено обеспечение, с указанием его ИНН;
• по контрагенту, предоставившему обеспечение, с указанием его ИНН;
• по номеру договора и виду обеспечения;
• по стоимости сделки в валюте и рублях;
• по датам начала и окончания действия договора (даты должны быть указаны в карточке договора).

В отчете Расшифровка выданных обеспечений обязательств и платежей каждое обеспечение, выданное организацией-заемщиком, отображается с детализацией:

• по контрагенту, за которого предоставлено обеспечение, с указанием его ИНН;
• по контрагенту, в пользу которого предоставлено обеспечение, с указанием его ИНН;
• по номеру договора и виду обеспечения;
• по стоимости сделки в валюте и рублях;
• по датам начала и окончания действия договора.

Как отразить в бухучете поручительство по договору и передачу в залог

Как отражаются в бухгалтерском учете малого предприятия операции, связанные с предоставлением поручительства по кредитному договору, а также с обеспечением обязательства сторонней организации собственным имуществом. Об этом рассказали эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Александр Калашников и Елена Королева.

Организация (малое предприятие) выступила поручителем по нескольким кредитным договорам у другой организации. Поручительство предоставляется как просто поручительством, так и в виде предоставления в залог оборудования. Как поручительство по договору и передача оборудования в залог отражаются в бухгалтерском учете?

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ является залог.

Согласно п. 1 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.

Заложенное имущество, согласно п. 1 ст. 338 ГК РФ, остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором.

В свою очередь, на основании п. 1 ст. 334 ГК РФ удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Следовательно, до этого момента право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит.

Поэтому передача активов в залог не рассматривается залогодателем как операции по их выбытию.

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), предусматривает, что для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей (залоге, поручительстве, банковской гарантии и другое), предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Если в гарантии не указана сумма, то в целях бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора (займа, кредита и другое).

В соответствии с Инструкцией аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.

С учетом изложенного, в учете организации в рассматриваемой ситуации будут сформированы следующие записи:

На счете 009 показываем стоимость в соответствии с договором залога.

В части договора поручительства считаем необходимым отметить следующее.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Как уже было указано выше, счет 009 предназначен, в том числе, для отражения информации о гарантиях, выданных по договору поручительства.

При выдаче гарантии по договору поручительства в учете организации будет сделана запись:

Согласно п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в объеме форм, предусмотренных в пункте 30 настоящего Положения, а именно:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• приложения к ним, в частности отчет о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчеты, предусмотренные нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
• пояснительную записку;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она, в соответствии с федеральными законами, подлежит обязательному аудиту.

Субъектам малого предпринимательства разрешается не представлять Отчет о движении денежных средств. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

При этом Минфин России, руководствуясь требованиями п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», обращает внимание, что при принятии решения о включении в отчетность приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках субъект малого предпринимательства должен исходить из того, что «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».

Малый бизнес может не представлять Отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

Следовательно, с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).

Особенности представления сведений по отдельным статьям разъяснены Информацией Минфина РФ от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организаций».

При передаче в залог имущества организации следует раскрыть сведения об объекте. Необходимо указать:

• факт передачи;
• вид переданного имущества;
• ограничения по его использованию;
• возможности его использования данным хозяйствующим субъектом.

Стоимость переданного в залог актива должна соответствовать данным бухгалтерского учета.

В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация:

• о характере обязательств, по которым выданы поручительства;
• об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
• о сроках действия и суммах поручительств.

Минфин разъясняет, что информация о заложенных основных средствах, раскрывается в Таблице 2.4 «Иное использование основных средств» (основные средства в залоге), а информация о выданных обеспечениях представляется в Таблице «8. Обеспечения обязательств», пояснительной записки.

Выпуск от 15 марта 2013 года

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка «Корреспонденция счетов» системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-должника (заемщика) выплату вознаграждения банку, выдавшему поручительство в обеспечение обязательства организации по договору займа?

Сумма вознаграждения банка по договору поручительства составляет 50 000 руб. и уплачивается организацией в день подписания сторонами (вступления в силу) указанного договора. Договор поручительства заключен одновременно с договором займа 1 февраля на весь срок действия договора займа — шесть месяцев (181 день) — и обеспечивает обязательство организации по договору денежного займа в полном размере (сумма займа и процентов к уплате).

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета дополнительные расходы по займам признаются равномерно в течение срока действия договора займа. В налоговом учете организация применяет метод начисления. Для целей бухгалтерского и налогового учета отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), при этом заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Для обеспечения исполнения обязательств по договору займа организация (заемщик) может получить поручительство банка (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, относится к банковским операциям (п. 1 ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

В данном случае по договору поручительства поручитель (банк) обязывается отвечать перед заимодавцем за исполнение организацией-заемщиком ее обязательства по договору займа (ст. 361 ГК РФ). В случае если организация-заемщик не исполнит надлежащим образом свои обязательства перед заимодавцем, поручитель (банк) и организация-заемщик будут отвечать перед заимодавцем солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 1 ст. 363 ГК РФ). При этом банк-поручитель отвечает перед заимодавцем по договору займа в том же объеме, что и организация- заемщик, включая уплату процентов (п. 2 ст. 363 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор поручительства является возмездным (п. п. 1, 4 ст. 421, п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано (п. 4 ст. 367 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В связи с тем что операции по выдаче банком поручительства, предусматривающего исполнение обязательства в денежной форме, не подлежат налогообложению НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ), банк, выдавший такое поручительство, не предъявляет организации НДС с суммы своего вознаграждения.

Бухгалтерский учет

Расходы организации, связанные с привлечением заемных денежных средств, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н .

Сумма вознаграждения за выдачу поручительства, непосредственно связанного с получением займа, является дополнительным расходом организации по данному займу (п. 3 ПБУ 15/2008). В данном случае указанные расходы признаются в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа, поскольку такой порядок их признания закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Заметим, что условия признания расходов в виде вознаграждения за выдачу поручительства, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99, выполняются на дату вступления в силу договора поручительства.

В настоящее время порядок отражения в учете расходов в случае необходимости их равномерного признания нормативно не закреплен. До 01.01.2011 такие расходы относились к расходам будущих периодов в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции, действующей до 24.12.2010).

Согласно изменениям, внесенным Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3», из п. 65 Положения упоминание о расходах будущих периодов было исключено. В соответствии с новой редакцией п. 65 Положения затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Действующими ПБУ не предусмотрено признание расходов в виде дополнительных затрат по займу в качестве какого-либо вида активов.

В то же время Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъяснил, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, не соответствующие условиям признания определенного актива, могут по-прежнему учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов». Руководствуясь приведенным мнением Минфина России, дополнительные расходы по займу в виде вознаграждения поручителя организация вправе учитывать с использованием счета 97. Таким образом, на дату выдачи поручительства сумма причитающегося банку вознаграждения отражается по дебету счета 97 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При списании указанного расхода в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с февраля в течение срока действия договора займа производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 97 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма признаваемого ежемесячно расхода рассчитывается исходя из количества дней в текущем месяце, т.е. в феврале будет признано 7735 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 28 дн.), в марте — 8564 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и т.д.

В заключение отметим, что, поскольку возврат задолженности по договору займа гарантируется поручительством третьего лица, сумма обеспечения не отражается ни на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», ни на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» (Инструкция по применению Плана счетов, пп. «б» п. 10, п. 15 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ- 5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации»).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения, подлежащая выплате банку-поручителю, является внереализационным расходом (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). По мнению Минфина России, расходы в виде платы за предоставление поручительства необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который данное поручительство приобреталось, в данном случае в течение шести месяцев (181 дня) (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365).

Следовательно, в феврале организация признает внереализационный расход в сумме 7735 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 28 дн.), в марте — 8564 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и т.д.

Таким образом, порядок признания данных расходов в налоговом учете в рассматриваемом случае совпадает с порядком их признания в бухгалтерском учете.