Кто является балансодержателем лизингового имущества

Выгодно ли лизингополучателю быть балансодержателем предмета лизинга?

«Современный бухучет», N 1, 2004

При заключении лизингового договора финансовый директор лизинговой компании должен решить вопрос о выборе балансодержателя предмета лизинга.

Профессиональные лизинговые компании чаще всего убеждают своих клиентов (лизингополучателей) учитывать предмет лизинга на балансе лизингодателя. При таком варианте учета обе стороны лизинговой сделки снимают с себя ряд рисков и минимизируют затраты на проведение операции.

На сегодняшний день учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя должным образом не регламентирован ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве.

Для понимания сути обозначенной проблемы рассмотрим следующие этапы лизинговой сделки с точки зрения налогового и бухгалтерского учета:

• формирование первоначальной стоимости имущества;
• определение срока полезного использования и метода амортизации имущества;
• формирование выручки и расходов у лизингодателя;
• начисление амортизации и лизинговых платежей у лизингополучателя;
• изъятие предмета лизинга при прерывании сделки.

Формирование первоначальной стоимости имущества

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Указания Минфина России), недостаточно полно регламентируют некоторые вопросы учета имущества на балансе лизингополучателя. В связи с этим сложилось устойчивое мнение, что лизингополучатель учитывает имущество у себя на балансе по общей сумме лизинговых платежей, в то время как при учете имущества на балансе лизингодателя оно учитывалось бы по первоначальной стоимости. Поскольку общая сумма лизинговых платежей значительно больше стоимости самого предмета лизинга (на 25 — 50%), так как включает в себя проценты по кредиту и иные расходы лизингодателя, то сумма налога на имущество при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя будет существенно выше, чем при учете у лизингодателя.

В налоговом учете согласно п.1 ст.257 НК РФ «первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. «.

Необходимо отметить, что по налоговому учету первоначальная стоимость предмета лизинга должна быть документально подтвержденной. Чтобы выполнить это условие, лизингополучатель должен иметь документы, которые подтверждали бы расходы лизингодателя на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования. Получение оригиналов таких документов лизингополучателем не представляется возможным, поскольку они являются основанием и подтверждением расходов, понесенных самим лизингодателем. Поэтому лизингополучателю необходимо будет решать с налоговой инспекцией вопрос о копиях первичных документов, подтверждающих формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя, по которой имущество будет зачислено на налоговый учет у лизингополучателя.

Таким образом, лизингополучатель будет учитывать предмет лизинга в бухгалтерском учете по сумме лизинговых платежей и амортизировать его по правилам, установленным в учетной политике. В то же время по налоговому учету стоимость имущества будет равняться первоначальной стоимости имущества, сформированной у лизингодателя, и, безусловно, будет существенно меньше стоимости предмета лизинга по бухгалтерскому учету. Такие отличия в бухгалтерском и налоговом учете приведут к значительному увеличению трудоемкости оформления лизинговой сделки по сравнению с вариантом учета предмета лизинга на балансе лизингодателя, у которого подобных отличий не возникает.

Определение срока полезного использования и метода амортизации имущества

При учете имущества на балансе у лизингополучателя лизингодатель не начисляет амортизацию, но учитывает ее при установлении срока договора лизинга, при формировании графика лизинговых платежей и графика списания собственных инвестиционных затрат. Кроме того, лизингодатель планирует величину коэффициента ускоренной амортизации.

Если величина коэффициента ускорения на практике чаще всего отражается в договоре лизинга, то этого нельзя сказать о методе амортизации и сроке полезного использования предмета лизинга. Так как имущество учитывает у себя на балансе лизингополучатель, то именно он и будет определять срок полезного использования предмета лизинга и метод начисления амортизации. Если эти показатели не согласованы с лизингодателем и не прописаны в договоре лизинга, они, безусловно, могут отличаться от показателей, которые лизингодатель принял за основу при расчете лизинговых платежей. Даже в пределах одной амортизационной группы срок полезного использования может отличаться, не говоря о том, что лизингодатель и лизингополучатель могут отнести один и тот же предмет лизинга к разным амортизационным группам. Метод амортизации у лизингополучателя может быть принят иной, нежели планировал лизингодатель. Все это, скорее всего, приведет к тому, что при завершении договора лизинга остаточная стоимость имущества не будет равна величине, запланированной лизингодателем.

Данное несовпадение приведет к осложнению в учете при окончании договора лизинга. Лизингополучатель получит в собственность имущество, выкупная цена которого будет выше или ниже остаточной стоимости и по налоговому, и по бухгалтерскому учету.

Формирование выручки и расходов у лизингодателя

НК РФ не предусмотрено особого порядка определения размера выручки для лизингодателя при нахождении предмета лизинга на балансе у лизингополучателя. Согласно п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги. Таким образом, в налоговом учете в качестве доходной части у лизингодателя будет признаваться вся сумма лизингового платежа независимо от того, кто является балансодержателем предмета лизинга.

Как известно, при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя именно он начисляет амортизацию. В связи с этим расходов в виде амортизации предмета лизинга у лизингодателя не возникает. Уменьшить для целей налогообложения поступившую выручку на сумму возмещения стоимости предмета лизинга лизингодатель не имеет права, так как по этому поводу НК РФ разъяснений не дает. Как следствие вышеизложенного, лизингодатель должен будет платить налог на прибыль как со своего вознаграждения, так и с суммы возмещения стоимости предмета лизинга.

Некоторые лизинговые компании идут на нарушение налогового законодательства и руководствуются при формировании затрат по налоговому учету не НК РФ, а правилами бухгалтерского учета.

Согласно Указаниям Минфина России у лизингодателя по бухгалтерскому учету выручка будет равна не всей сумме лизинговых платежей, как в налоговом учете, а только вознаграждению лизинговой компании. В соответствии с п.4 Указаний Минфина России на счете «Доходы будущих периодов» при передаче предмета лизинга лизингополучателю отразится разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Из п.6 этого документа следует, что при начислении выручки лизинговой компании «. разница, учитываемая в соответствии с пунктом 4. » списывается на счет 90 «Продажи» «. в части, приходящейся на сумму лизингового платежа». Какими правилами определяется эта «часть», нормативная база умалчивает. Экономически обоснованно в качестве ее величины принять разницу между величиной планового лизингового платежа и начисленной налоговой амортизацией по предмету лизинга у лизингополучателя. Но для этого необходимо согласовать в договоре с лизингополучателем правила начисления амортизации по предмету лизинга и осуществлять контроль за этим процессом. Кроме того, лизинговые платежи необходимо рассчитывать таким образом, чтобы налоговая амортизация у лизингополучателя не была бы больше размера лизингового платежа в том или ином периоде. В противном случае у лизингодателя выручка может оказаться отрицательной величиной. Подобная ситуация вполне возможна, если при расчете лизинговых платежей применяется нелинейный метод амортизации.

Чаще всего у лизингодателя на расходы по возмещению инвестиционных затрат списывается «часть» лизингового платежа, определяемая как доля стоимости предмета лизинга в сумме лизинговых платежей по всему договору. Затем лизинговый платеж за период, за минусом рассчитанной части стоимости имущества, рассматривается как выручка лизинговой компании. Во-первых, аргументированного экономического обоснования этому подходу на настоящий момент нет. Во-вторых, возможны ситуации, когда лизингополучатель начисляет амортизацию на одну величину, а лизингодатель уменьшает свой лизинговый платеж для определения выручки на другую величину. Это приводит к искусственному занижению или завышению выручки лизинговой компании.

Может показаться, что вышеупомянутые проблемы касаются исключительно лизингодателя и не должны беспокоить лизингополучателя. Но дело в том, что в лизинговой деятельности лизингодатель и лизингополучатель тесно связаны и возникающие проблемы у одного неизбежно влияют на другого. Как минимум это приведет к встречным проверкам, а как максимум — к постановке вопроса о квалификации договора как лизингового.

Начисление амортизации и лизинговых платежей у лизингополучателя

При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя последний в налоговом учете относит на расходы начисленную амортизацию, а также разницу между суммой лизинговых платежей и суммой начисленной амортизации (ст.264 НК РФ). Таким образом, в каждом отчетном периоде общей суммой расходов по договору лизинга будет являться сумма лизингового платежа (в виде сумм начисленной амортизации, а также разницы между суммой лизинговых платежей и суммой начисленной амортизации).

Эта величина будет положительной в каждом отчетном периоде только в том случае, если лизинговый платеж будет больше суммы начисленной амортизации. В противном случае эта величина будет отрицательной.

Если лизинговая компания при расчете лизинговых платежей не придерживается правила, согласно которому каждый лизинговый платеж включает в себя амортизацию предмета лизинга, то лизинговые платежи в том или ином периоде могут быть меньше начисляемой амортизации.

При возникновении ситуации, когда лизинговые платежи в первые периоды сделки больше суммы амортизации, лизингополучатель относит на затраты всю сумму лизинговых платежей (амортизацию и сумму лизинговых платежей за минусом амортизации) (график 1). В последующие периоды сделки лизинговые платежи будут меньше амортизации, но лизингополучатель будет вынужден продолжать амортизировать имущество до окончания срока лизинга и относить амортизацию на затраты в целях налогообложения. Вторая же часть лизингового платежа (сумма лизинговых платежей за минусом амортизации) в этот период будет представлять собой величину отрицательную, а подобная ситуация в правилах налогового учета не прописана. Не каждый бухгалтер решится относить по налоговому учету в затраты отрицательную величину. Однако без такого отнесения сумма затрат, связанных с реализацией договора лизинга, за весь период лизинга будет превышать сумму лизинговых платежей по договору лизинга. Явно вырисовывается достаточно непростая налоговая проблема, с которой столкнется лизингополучатель. Не исключено, что в подобной ситуации налоговые органы не признают отнесение на затраты величины лизингового платежа, превышающей начисляемую амортизацию в первые периоды сделки. Возможны и другие действия налоговых органов.

Определение балансодержателя предметов лизинга, как однократное действие

Определение балансодержателя предметов лизинга, как однократное действие

При заключении лизингового договора перед сторонами сделки всегда встает вопрос о выборе балансодержателя предмета лизинга. При этом действующее законодательство позволяет сторонам выбирать, кто из них будет учитывать лизинговое имущество – лизинговая компания или лизингополучатель. В данной статье рассмотрим порядок определения балансодержателя предмета лизинга.

Правоотношения сторон по договорам финансовой аренды (лизинга) закреплены в статье 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), а также в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее Закон № 164-ФЗ).

Согласно статье 2 названного Закона договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации (статья 3 Закона № 164-ФЗ).

Лизингодателем признается физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (статья 4 Закона № 164-ФЗ).

Лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга (статья 4 Закона № 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Отметим, что выбор балансодержателя предмета лизинга является одним из существенных условий договора, которое определяет порядок бухгалтерского учета и налогообложения лизингового имущества.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (пункт 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ). Соответственно, и амортизационные отчисления производит та сторона, которая является балансодержателем имущества (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ).

Следует обратить внимание читателей на то, что невозможна передача предметов лизинга с баланса лизингополучателя на баланс лизингодателя и с баланса лизингодателя на баланс лизингополучателя после отражения предмета лизинга на одном из балансов, даже если будут внесены соответствующие изменения в договор.

Статьей 31 Закона № 164-ФЗ сторонам предоставлено только однократное право учета предмета лизинга на балансе одной из сторон, которое не подлежит неоднократному применению. Кроме того, после принятия предмета лизинга в бухгалтерском учете в качестве основного средства (доходных вложений), его передача с баланса на баланс не допускается, кроме случаев, прямо предусмотренных нормативными актами Российской Федерации.

Как правило, предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, так как при таком варианте учета обе стороны лизинговой сделки снимают с себя ряд рисков и минимизируют затраты на проведение операции. Кроме того, учет на балансе лизингодателя более выгоден для лизингополучателя, так как упрощается бухгалтерский учет полученного в лизинг имущества, а также отсутствуют налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на имущество.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (пункт 5 статьи 15 Закона № 164-ФЗ).

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (пункт 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).

Как было сказано выше, бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого учитывается на балансе лизинговое имущество.

Это обстоятельство является решающим для определения общей схемы учета, которая должна использоваться по тому или иному договору лизинга. Несмотря на возможность отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя, в течение всего срока действия договора лизинга оно остается в собственности лизингодателя (статья 11 Закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет.

В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.

Учет предметов лизинга на балансе лизингополучателя возможен исключительно в соответствии с договором.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он принимается лизингополучателем на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая равна общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без учета НДС) (пункты 4, 7, 8 Приказ Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), абзац 2 пункта 8 Указаний № 15).

Амортизация по предмету лизинга начисляется лизингополучателем в общеустановленном порядке (пункт 17 ПБУ 6/01, абзац 3 пункта 50 Приказа Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств») (далее – Методические указания № 91н).

При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя, в его учете делаются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 76/субсчет «Арендные обязательства» – принят на учет предмет лизинга, полученный от лизингодателя;

Дебет 19 Кредит 76/субсчет «Арендные обязательства» – отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю;

Дебет 01 Кредит 08 – отражен полученный предмет лизинга в составе основных средств;

Дебет 20 Кредит 02 – Начислена амортизация (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга в составе основных средств).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то он принимается к учету в составе основных средств на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (абзац 3 пункта 5 ПБУ 6/01, пункт 3 Указаний № 15, Инструкция по применению Плана счетов).

Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, то передача имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (абзац 3 пункта 3 Указаний № 15).

Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляется лизингодателем в общеустановленном порядке.

При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя, то в его учете будет сделаны следующие записи:

Приобретение предмета лизинга:

Дебет 08-4 Кредит 60 – Отражены затраты (без НДС), связанные с приобретением предмета лизинга;

Дебет 19-1 Кредит 60 – Отражен НДС, предъявленный продавцом;

Дебет 68 Кредит 19-1 – принят к вычету входной НДС (при наличии у организации права на вычет);

Дебет 03/субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кредит 08-4 – Принят к учету предмет лизинга в качестве доходных вложений в материальные ценности;

Дебет 60 Кредит 51 – оплачен предмет лизинга;

Передача предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, лизингополучателю:

Дебет 03/субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кредит 03/субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» – Отражена передача предмета лизинга лизингополучателю;

Дебет 20 Кредит 02 – Начислена амортизация (с месяца, следующего за месяцем передачи предмета лизинга лизингополучателю).

Следует отметить, что в случае применения лизингодателем кассового метода учета доходов и расходов в налоговом учете и если приобретенный предмет лизинга не оплачен полностью продавцу, то в бухгалтерском учете лизингодателя возникают вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив. При этом лизингодатель должен сделать запись по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (пункты 11, 14 Приказа Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02»).

Налог на прибыль.

Налоговый учет операций по договору лизинга ведется по правилам главы 25 НК РФ. При расчете налога на прибыль налогоплательщикам необходимо определиться с доходами и расходами: у лизингодателя есть и те и другие, у лизингополучателя по данной сделке имеются лишь расходы. Состав этих расходов определяется условиями заключенного договора и зависит от того, у кого учитывается имущество – у лизингодателя или у лизингополучателя.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.

Амортизация лизингового имущества, числящегося на балансе лизингодателя

По договору лизинга имущество может находиться на балансе любой из сторон договора по установленному между ними соглашению. Если балансодержателем является лизингодатель, то именно он осуществляет амортизацию предмета лизинга.

В связи с этим на практике возникает масса вопросов. Например, зависит ли начало начисления амортизации от ввода в эксплуатацию предмета лизинга лизингополучателем? Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете лизингодателя выкуп лизингового имущества лизингополучателем? Как правильно признать для целей налогообложения убыток от продажи предмета лизинга? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Субъекты лизинга, их права и обязанности

В статье 3 Закона о лизинге зафиксировано, что предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (п. 1). Не могут быть переданы в лизинг земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое в соответствии с федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (п. 2).

Субъектами лизинга являются (п. 1 ст. 4 Закона о лизинге):

• лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
• лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование;
• продавец – физическое или юридическое лицо, которое по договору купли-продажи с лизингодателем продает последнему в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Обратите внимание

В соответствии со ст. 11 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1).

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное (п. 2).

Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять этот предмет из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством РФ и договором лизинга (п. 3).

Обеспечение прав лизингодателя гарантировано ст. 13 Закона о лизинге. В частности, в ней говорится, что в случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа их списание со счета лизингополучателя осуществляется в бесспорном порядке. Для этого лизингодатель направляет в банк лизингополучателя распоряжение на списание со счета последнего денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей. При этом бесспорное списание денежных средств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд (п. 1).

Лизингодатель может потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством и договором лизинга. Тогда все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель (п. 2).

В соответствии со ст. 15 Закона о лизинге стороны договора лизинга для выполнения своих обязательств по договору заключают обязательные и сопутствующие договоры. При этом к обязательным договорам относится договор купли-продажи (п. 2).

В пункте 5 этой статьи закреплено, что лизингополучатель обязуется выплачивать лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга, а по окончании срока его действия:

• возвратить предмет лизинга (если иное не установлено указанным договором);
• приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Как сказано в п. 1 ст. 19 Закона о лизинге (а также ст. 624 ГК РФ), в договоре лизинга может быть зафиксировано, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, прописанных в соглашении сторон.

Что касается лизинговых платежей, в соответствии с нормами ст. 28 Закона о лизинге под ними понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь его срок. В нее входит возмещение затрат лизингодателя, а также его доход. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму этого договора может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1). Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором (п. 2).

Итак, по окончании действия договора лизинга предмет договора может перейти в собственность лизингополучателя. Он обязан внести за него выкупную цену, согласованную сторонами. Выкупная цена может быть внесена следующими способами:

а) отдельной суммой по окончании действия договора;

б) включена в сумму лизинговых платежей.

Если балансодержателем является лизингодатель

С 16.12.2014, благодаря Федеральному закону от 04.11.2014 № 344‑ФЗ, эта статья утратила силу. Таким образом, из Закона о лизинге, регулирующего отношения сторон по гражданско-правовому договору, исчезла норма, устанавливавшая конкретные правила бухгалтерского и налогового учета.

Как отметил Минфин в Информационном сообщении от 17.11.2014, с принятием Федерального закона № 344‑ФЗ:

• порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее – Указания), утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15;
• применение ускоренной амортизации для целей налогообложения регулируется ст. 259.3 НК РФ.

Итак, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то он начисляет по нему амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, субсчет «Имущество для сдачи в аренду» (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [3] , п. 3 Указаний).

Амортизация по предмету лизинга начисляется одним из четырех способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.

Чаще всего организации выбирают линейный способ для сближения бухгалтерского и налогового учета. Однако это сближение возможно для первой – третьей амортизационных групп.

Для остальных групп в налоговом учете предусмотрено право на применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации. В бухучете этот коэффициент не применяется.

Если лизингодатель выберет линейный способ сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной на основании срока его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01).

При этом СПИ определяется с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов).

Если предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя, он будет начислять амортизацию и включать имущество, переданное по договору лизинга, в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) для целей налогового учета на основании п. 10 ст. 258 НК РФ.

При этом в силу пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ он вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, относящихся к первой – третьей амортизационным группам).

Пунктом 4 ст. 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Однако момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогового учета лизингодателя может не соответствовать дате начала фактического использования предмета лизинга лизингополучателем.

По мнению Минфина, если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, то момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю (см. письма от 23.05.2013 № 03‑03‑06/2/18283, от 29.03.2013 № 03‑03‑06/1/10063).

Организация приобрела оборудование по цене 1 189 440 руб. (в том числе НДС – 181 440 руб.).

В этом же месяце оборудование было передано в лизинг на следующих условиях:

• срок договора лизинга – 18 месяцев;
• предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;
• размер ежемесячных лизинговых платежей составляет 82 600 руб. (в том числе НДС – 12 600 руб.);
• в месяце окончания срока действия договора лизинга лизингополучатель выкупает оборудование по согласованной сторонами цене, равной 318 600 руб. (в том числе НДС – 48 600 руб.).

Налоговый учет. Амортизацию начисляет балансодержатель предмета лизинга – лизингодатель.

Оборудование относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно). Срок полезного использования, установленный лизингодателем, равен 63 месяцам. Налогоплательщик применяет к основной норме амортизации специальный коэффициент – 3. Норма амортизации с учетом коэффициента составила 4,7619% (1 / 63 мес. х 3).

Первоначальная стоимость оборудования равна 1 008 000 руб. (1 189 440 — 181 440). Сумма амортизации в месяц – 48 000 руб. (1 008 000 руб. х 4,7619%).

В течение срока действия договора лизинга сумма начисленной амортизации составила 864 000 руб. (48 000 руб. х 18 мес.). Остаточная стоимость равна 144 000 руб. (1 008 000 — 864 000).

Доход от реализации предмета лизинга – 270 000 руб. (318 600 — 48 600).

Прибыль от реализации получена в размере 126 000 руб. (270 000 — 144 000).

Бухгалтерский учет. К счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» организацией открыты субсчета:

– 03‑1 «Имущество, переданное в лизинг»;

– 03‑2 «Выбытие имущества, переданного в лизинг».

Срок полезного использования предмета лизинга установлен исходя из срока действия договора лизинга, по окончании которого предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, – 18 месяцев. Размер ежемесячных амортизационных отчислений составляет 56 000 руб. (1 008 000 руб. / 18 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (56 000 руб.) больше, чем в налоговом учете (48 000 руб.). При этом возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [4] ). ОНА будет погашен в месяце перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В связи с тем, что в бухгалтерском учете на момент выкупа имущества остаточная стоимость равна нулю, прибыль от реализации составит 270 000 руб.

В бухгалтерском учете лизингодателя сделаны следующие проводки:

Кто должен оплачивать налог на имущество в лизинге

Тонкости начисления амортизации на объект лизинга

Согласно НК РФ, платить налог на имущество по договору лизинга обязан балансодержатель предмета финансовой аренды, которым может выступать как одна, так и другая сторона.

Имущество, принадлежащее физическим лицам и предприятиям, подлежит налогообложению. В статье освещена ситуация, при которой собственником является одно лицо, а владельцем – другое. Такое бывает, если предмет сдается в финансовую аренду (называемую также лизингом). Кто в данном случае платит налог на имущество, и как его рассчитывать?

Кратко о налоге на имущество

Этот налог также называется имущественным собором. Налогом на имущество облагается недвижимость и другие объекты, приравниваемые к основным фондам. Оценка объекта недвижимости при начислении имущественного сбора производится не по остаточной, а по кадастровой стоимости.

Предел ставки налогообложения составляет установленный федеральным законодательством размер 2,2%. Региональные значения могут быть несколько меньшими.

Налогообложение распространяется на объекты недвижимости, владение которыми юридически обосновано следующими формами:

• доверительное управление;
• временное владение;
• часть учредительного капитала.

Имущественный сбор относится к прямым региональным налогам. Начисление налога производится на основании главы 30 НК РФ. Его основные характеристики для удобства сведены в таблицу:

Имущество, переданное в лизинг, относится к основным средствам, а потому подлежит налогообложению. Другой вопрос – кто его платит. Финансовая аренда имеет сходство с приобретением в кредит:

• пользователь (владелец) получает предмет сразу и может его эксплуатировать.
• стоимость выплачивается постепенно;
• чаще всего лизингополучатель, так же как кредитный дебитор, выплачивает начальный взнос (аванс);
• предмет предоставляется тот, на который указывает получатель – в отличие от аренды, предполагающей выбор из имеющегося ассортимента;
• чаще всего после окончания срока договора финансовой аренды (как и кредитования) предмет лизинга принадлежит пользователю;
• как правило, объект – совершенно новая вещь.

Наличие этих сходств обуславливает особые правила налогообложения предметов лизинга.

Кто платит налог на имущество в лизинге

Согласно общему правилу, установленному в подпункте 3 пункта 12 статьи 378.2 Налогового кодекса РФ, платить налог на имущество по договору лизинга обязан только балансодержатель предмета финансовой аренды. Исключением выступает облагаемое по кадастровой стоимости недвижимое имущество организаций. В лизинге оно или нет, но налог будет платить собственник или владелец с правами хозяйственного ведения (подп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

Следует помнить, что сами стороны договора финансовой аренды решают, кто примет предмет лизинга на баланс. Такое их право предусмотрено Методическими указаниями по ведению бухучета, утвержденными приказом Министерства финансов РФ №91н от 13.10.03 г. (пункт 50).

Иными словами балансодержателем и плательщиком налога может быть и лизингодатель, и лизингополучатель, в зависимости от того, к какому соглашению они придут. Данное решение обязательно должно быть зафиксировано в договоре.

Не возникает вопросов, если лизингодатель и балансодержатель – одно и то же юридическое лицо. Если же предмет поставил на учет лизингополучатель, то его бухгалтерия должна сама начислять амортизацию, рассчитывать сумму имущественного сбора и перечислять ее в бюджет.

Налог на имущество на примере лизинга автомобиля

Автомобиль – один из самых распространенных предметов лизинга: на его примере можно рассмотреть, как рассчитывается налог на движимое имущество. При этом сама сумма обязательств рассчитывается по одной и той же схеме:

1. Объект ставится на учет по стоимости приобретения.
2. Каждый месяц списывается сумма амортизации.
3. Определяется среднегодовая стоимость имущества как среднее арифметическое стоимостей предмета за каждый месяц (их сумма делится на 12).
4. Полученный результат умножается на ставку налогообложения и делится на 100.

Налогообложение автомобиля на балансе лизингополучателя

Лизингодатель после передачи автомобиля в аренду учитывает его на забалансовом счете 011 как основное средство, сданное в аренду. С этого момента он не несет фискальной нагрузки, так как платит налог на имущество лизингополучатель, который ставит предмет на свой баланс (НК РФ, пункт 1 статья 374).

Бухгалтер балансодержателя совершает следующие проводки для постановки основного средства на баланс предприятия: