Учет возмещаемых расходов

Как учесть возмещаемые расходы в бухгалтерском и налоговом учете

«Главная книга», 2009, N 15

Нередко организации указывают в договорах отдельные виды расходов, которые возмещаются контрагентами, а потом не знают, как их учесть. Можно ли отражать такие суммы сначала в расходах, а потом в доходах или можно не делать ни того ни другого? Давайте посмотрим, как делать правильно.

Возмещаемые расходы по договору комиссии

Возмещаемые расходы посредника прямо отделены в ГК РФ от цены договора . Поэтому если, например, по договору комиссии комитент возмещает комиссионеру расходы, связанные с выполнением договора, то эти деньги комиссионер не учитывает для целей налогообложения прибыли ни в составе расходов, ни в составе доходов . В обоснование своих расходов комиссионер обязан представить комитенту отчет с приложением подтверждающих такие расходы документов . Для комитента же это обычный расход, который, естественно, должен быть подтвержден документально: отчетом комиссионера и первичными документами .

В бухгалтерском учете возмещение расходов комиссионер отражает как средства в расчетах с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» . То есть так же, как и в налоговом учете, ни доходов, ни расходов у комиссионера не будет . Комитент же отражает расходы, возмещаемые комиссионеру, в обычном порядке, как если бы он произвел их сам .

Статьи 990, 1001 ГК РФ.
Пункт 9 ст. 270, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Статья 999 ГК РФ.
Пункт 1 ст. 252 НК РФ.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Пункт 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Пункты 4, 5, 11 ПБУ 10/99.

Возмещаемые расходы по другим договорам

Ситуация 1. Арендатор возмещает арендодателю стоимость коммунальных услуг

Для арендодателя стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, учитывается в составе:

(или) материальных расходов, если предоставление недвижимости в аренду для арендодателя — основная деятельность ;

(или) внереализационных расходов в ином случае .

Точно так же деньги, полученные от арендатора, учитываются в доходах либо как выручка, либо как внереализационные доходы .

Арендатор учитывает эти коммунальные платежи чаще всего как материальные расходы . Обычно такие расходы относят к косвенным , что желательно отразить в учетной политике .

Внимание! Минфин России считает, что арендодатель не вправе начислять НДС и выставлять счет-фактуру на потребленные арендатором коммунальные услуги, а арендатор не вправе принять налог к вычету . Однако ВАС РФ признал правомерность выставления арендодателем счетов-фактур по таким услугам, а арендатором — принятие НДС к вычету .

Ситуация 2. Возмещение субподрядчиком расходов генподрядчика

В договоре строительного подряда указывается обязанность субподрядчика возместить расходы генподрядчика, связанные, например, с предоставлением строительной документации, охраной . Обычно плату за такие услуги устанавливают в процентах от стоимости работ, выполненных субподрядчиком . В этом случае генподрядчик отражает доход на дату подписания субподрядчиком акта об оказании услуг (выполнении работ) . Субподрядчик на эту же дату учитывает расходы .

Ситуация 3. Возмещение страховой компанией стоимости ремонта застрахованного автомобиля

Если автомобиль застрахован по каско, то страховая компания либо возмещает причиненный вашему автомобилю ущерб, либо организовывает и оплачивает его ремонт.

Выплаченную страховщиком сумму возмещения ущерба вы учитываете как внереализационный доход на дату признания страховой компанией суммы возмещения ущерба . Такой датой может быть и дата поступления денег на ваш счет, и дата получения уведомления от страховой компании о согласии выплатить деньги. Стоимость организованного вами ремонта автомобиля учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией .

Если же страховая компания сама занимается ремонтом аварийного автомобиля и оплачивает его, то лучше вообще не отражать в учете ни доходы в виде страхового возмещения, ни расходы на ремонт .

Если автомобиль восстановлению не подлежит, то внереализационным расходом будет являться его остаточная стоимость.

Ситуация 4. Возмещение заказчиком издержек исполнителя (подрядчика)

Сумму затрат исполнителя (подрядчика) на приобретение материалов заказчик отдельно не возмещает, а учитывает в цене работы . Поэтому даже если ваш заказчик оплачивает стоимость материалов, то эти суммы вы отражаете в составе выручки вместе со стоимостью работ (услуг) . Такие доходы учитываются в налоговом учете на дату подписания акта об оказании услуг (выполнении работ) .

Заказчик в свою очередь включает в расходы всю цену работ (услуг), не выделяя стоимость материалов отдельно.

Пример. Учет доходов и расходов заказчиком и подрядчиком

Условие

Согласно договору стоимость работ, выполняемых подрядчиком, составляет 10 000 руб., стоимость материалов — 5000 руб. Между заказчиком и подрядчиком 5 июня подписан акт передачи результатов выполненных работ, стоимость работ заказчик оплатил 10 июня, а стоимость материалов возместил 10 июля.

Решение

5 июня подрядчик отразит и в бухгалтерском, и в налоговом учете доход в размере 15 000 руб. (10 000 руб. + 5000 руб.). На эту же дату заказчик отразит стоимость работы и материалов в расходах в единой сумме — 15 000 руб.

Нередко заказчик компенсирует исполнителю командировочные расходы его работников. Контролирующие органы настаивают, что учитывать в расходах суммы выплаченных командировочных может лишь организация, с которой у работников заключены трудовые договоры . И хотя суды против такого подхода , во избежание споров лучше в договоре указывать стоимость услуг или работ с учетом всех расходов исполнителя, не выделяя командировочные расходы его работников.

Подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Статья 265 НК РФ.
Пункт 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ; п. 4 Письма МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36; Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637.
Пункт 1 ст. 318 НК РФ.
Статья 313 НК РФ.
Письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 03.03.2006 N 03-04-15/52.
Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08.
Пункты 2, 3 ст. 747 ГК РФ.
Статьи 706, 740 ГК РФ; п. 33 Положения о взаимоотношениях организаций — генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утв. Постановлением Госстроя СССР N 132, Госплана СССР N 109 от 03.07.1987.
Пункт 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ.
Статья 272 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8157.
Пункт 3 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185.
Пункт 1 ст. 271 НК РФ.
Подпункт 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.
Письмо ФНС России от 18.03.2005 N 02-3-10/38.
Пункт 1 ст. 424, п. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ.
Пункт 2 ст. 249 НК РФ.
Пункты 1, 3 ст. 271 НК РФ.
Письмо Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723; ст. ст. 166 — 168 ТК РФ.
Постановления СЗО от 01.10.2007 N А05-5368/2006-26; ФАС УО от 19.01.2009 N Ф09-10311/08-С3.

Бухгалтерский учет возмещаемых расходов

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, тот, кому компенсируют расходы, отражает их и в расходах, и в доходах . А тот, кто компенсирует, учитывает их как свои собственные либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов .

Пример. Учет возмещаемых расходов

Условие

Арендатор в соответствии с договором аренды цеха компенсирует часть коммунальных платежей. После получения 15 июля от коммунальных служб счета и счета-фактуры на сумму 41 300 руб., в том числе НДС — 6300 руб., арендодатель (аренда — его основной вид деятельности) выставил счет на долю коммунальных платежей арендатора в размере 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб. Арендная плата составляет 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб. Арендную плату и сумму компенсации коммунальных платежей арендатор перечислил 20 июля.

Решение

У арендодателя в учете будут сделаны следующие проводки.

Как арендодателю отразить в бухгалтерском учете возмещение коммунальных расходов

Отражение в бухучете арендодателя операций, связанных с возмещением коммунальных расходов, зависит от выбранного способа расчетов за коммунальные услуги:

арендатор оплачивает арендодателю коммунальные услуги в составе арендной платы;

арендатор отдельным платежом (по отдельному счету) компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг;

арендатор заключает с арендодателем посреднический договор на приобретение коммунальных услуг.

Читать еще: Бухгалтерский учет договоров хранения

Коммунальные платежи включены в арендную плату

Если арендодатель получает возмещение коммунальных услуг от арендатора в составе арендной платы, эту операцию отразите как получение дохода от аренды (п. 5 и 7 ПБУ 9/99). Помимо документов, связанных с расчетом по арендной плате (например, актов), для документального оформления данного способа расчетов могут потребоваться счета коммунальных служб. Эти документы подтвердят размер компенсируемых расходов.

Затраты арендодателя на коммунальные услуги и поставку энергии в бухучете нужно учесть в зависимости от того, является ли сдача имущества в аренду для организации отдельным видом деятельности или нет .

Если сдача имущества в аренду является отдельным видом деятельности организации, то стоимость коммунальных услуг учтите в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). При этом в учете сделайте проводку:

Дебет 20 Кредит 76 (60)
– включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды (на основании счета коммунальных служб).

Если сдача имущества в аренду не является отдельным видом деятельности организации, то стоимость коммунальных услуг, приходящихся на объект аренды, учтите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). При отражении в бухучете стоимости коммунальных расходов сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 76 (60)
– включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды (на основании счета коммунальных служб).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 20, 91, 76, 60).

Ситуация: как арендодателю отразить в бухучете операции, связанные с возмещением стоимости коммунальных услуг от арендатора? Арендатор компенсирует стоимость коммунальных платежей по отдельному счету.

Когда арендодатель получает от арендатора компенсацию коммунальных услуг, то такая операция признается возмездным оказанием услуги по перечислению коммунальных платежей (ст. 779 ГК РФ, п. 7 ПБУ 9/99). В бухучете отразите ее так:

Дебет 76 (62) Кредит 91-1
– отражены прочие доходы от реализации услуг.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Основанием для данной записи должен послужить документ, подтверждающий факт оказания услуг (например, выставляемый арендатору счет на оплату коммунальных услуг) (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Данная точка зрения об отражении расчетов по возмещению коммунальных платежей через счета учета финансовых результатов была высказана в письмах Минфина России от 12 мая 2000 г. № 04-05-11/40 и от 13 сентября 2000 г. № 04-02-04/1. Хотя в них содержатся ссылки на старый План счетов, выводы, приведенные в этих документах, можно распространить и на новый порядок отражения операций на счетах бухучета.

Наряду с доходами в бухучете нужно отразить и расходы – то есть стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендатором. Соответственно, эти суммы нужно учесть в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). При отражении расходов в учете сделайте проводку:

Пример отражения в бухучете арендодателя операций, связанных с возмещением стоимости коммунальных услуг от арендатора (на основании отдельного счета)

ЗАО «Альфа» в январе сдало в аренду помещение в принадлежащем ей здании.

В соответствии с заключенным договором арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных платежей, приходящихся на это помещение. Стоимость коммунальных платежей не входит в состав арендной платы и оплачивается на основании отдельного счета, выставленного арендодателем.

В феврале общая стоимость коммунальных платежей по зданию, принадлежащему «Альфе», составила 12 000 руб. (в т. ч. НДС – 1830 руб.). Из них на арендованное помещение приходится 3300 руб. (в т. ч. НДС – 503 руб.). Арендатор оплатил стоимость коммунальных услуг в марте.

В бухучете организации сделаны следующие записи.

Дебет 26 Кредит 60
– 7373 руб. ((12 000 руб. – 1830 руб.) – (3300 руб. – 503 руб.)) – включена в расходы стоимость коммунальных услуг, приходящаяся на арендодателя;

Дебет 19 Кредит 60
– 1327 руб. (1830 руб. – 503 руб.) – отражен входной НДС по коммунальным платежам, подлежащий вычету;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1327 руб. – принят к вычету входной НДС со стоимости коммунальных услуг;

Дебет 76 Кредит 91-1
– 3300 руб. – предъявлена арендатору к возмещению стоимость потребленных им коммунальных услуг;

Дебет 91-2 Кредит 60
– 3300 руб. – списана на расходы стоимость коммунальных услуг, предъявленных арендатору (на основании счета коммунальных служб).

Дебет 51 Кредит 76
– 3300 руб. – получена компенсация от арендатора.

Арендодатель выступает посредником

Если организация заключает посреднический договор на приобретение коммунальных услуг, в бухучете расчеты с арендатором-заказчиком отражайте на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть субсчета:

«Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги)»;

«Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;

«Расчеты с заказчиком по вознаграждению».

В бухучете арендодателя операции, связанные с приобретением услуг по посредническому договору, отражаются следующими проводками (без учета операций по НДС).

Если посредник участвует в расчетах:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги)»
– получены денежные средства от заказчика на приобретение услуг;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги)» Кредит 60
– отражена задолженность перед поставщиком, подлежащая погашению заказчиком;

Дебет 60 Кредит 51
– оплачены услуги, приобретенные для заказчика;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена задолженность заказчика по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;

Дебет 60 (76) Кредит 51
– оплачены расходы, связанные с исполнением поручения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма вознаграждения за посреднические услуги;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– удержана сумма вознаграждения из средств, полученных от заказчика (если посредник самостоятельно удерживает вознаграждение);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получено посредническое вознаграждение от заказчика (если заказчик выплачивает вознаграждение после исполнения поручения);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– зачтены расходы, подлежащие возмещению заказчиком (если зачет предусмотрен условиями договора);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– возмещены заказчиком расходы, связанные с исполнением поручения.

Если посредник не участвует в расчетах:

Дебет 60 (76) Кредит 51
– оплачены расходы, связанные с исполнением поручения;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получено посредническое вознаграждение от заказчика;

НДС при возмещении расходов

При некоторых видах сделок стороны возмещают друг другу расходы, связанные с исполнением договорных обязанностей. Порядок налогообложения таких компенсаций нередко вызывает споры с проверяющими. Рассмотрим, как исчисляется НДС при возмещении расходов по услугам.

Читать еще: Учет питания сотрудников

Что такое возмещаемые расходы

К возмещаемым относят расходы, которые один из участников сделки производит в интересах другой стороны.

Пример

При аренде недвижимости арендатор компенсирует собственнику объекта затраты, связанные с его обслуживанием. Это могут быть коммунальные платежи, страховки и т.п.

Часто возмещаемые расходы связаны с транспортными услугами. Многие договоры купли-продажи предусматривают, что поставщик сам организует доставку товара покупателю. Если у продавца нет транспортных средств или их использование в данном случае невыгодно (маленькая партия товара, неудобная логистика и т.п.), он может воспользоваться услугами сторонней компании-перевозчика.

В итоге все расходы, связанные с доставкой, конечно, ложатся на покупателя. Но то, каким образом возмещение затрат облагается НДС, будет зависеть от документального оформления этих операций.

Далее на примере транспортных услуг рассмотрим различные варианты оформления возмещаемых затрат и их налоговые последствия.

Возмещение расходов: облагается НДС или нет, если услуга «перевыставлена» поставщиком

Рассмотрим распространенный вариант, когда поставщик перевыставляет сумму транспортных расходов, используя отдельный счет-фактуру, или же выделяет ее специальной строкой в отгрузочных документах.

Поставщик в этом случае включает в облагаемую базу всю сумму реализации, в том числе и «перевыставленные» услуги. Сумму налога, уплаченную перевозчику, продавец может взять к вычету на общих основаниях (письмо Минфина РФ от 22.10.2013 № 03-07-09/44156).

А вот покупатель, по мнению чиновников, в данном случае не имеет права возместить НДС по транспортным услугам (письмо Минфина РФ от 21.03.2013 № 03-07-09/8906). Специалисты Минфина ссылаются на то, что сам поставщик не оказывает услуги по перевозке, следовательно — у него нет оснований для включения соответствующих сумм в счет-фактуру.

Пример

Стоимость реализованных товаров — 120 тыс. руб., в том числе НДС (20%) — 20 тыс. руб. Кроме того, поставщик отдельной строкой выделил в счете-фактуре расходы по их доставке, произведенной транспортной компанией, в сумме 12 тыс. руб., в том числе НДС (20%) — 2 тыс. руб. Общая сумма НДС по счету-фактуре составит 20 + 2 = 22 тыс. руб. Но возместить, по мнению чиновников, покупатель в данном случае может только 20 тыс. руб., относящиеся непосредственно к товару.

При таком варианте оформления документов явно страдает покупатель. Но и для поставщика это невыгодно, ведь покупатель может не захотеть продолжать сотрудничество, приводящее его к дополнительным потерям.

Правда, нужно отметить, что суды в подобных ситуациях обычно встают на сторону налогоплательщиков. Примером может служить Постановление ФАС Центрального округа от 01.07.2009 по делу № А54-3828/2008С8. Суд указал, что для возмещения НДС не существенно, кем именно оказывались услуги по перевозке — непосредственно поставщиком или сторонней организацией.

Но далеко не каждый бизнесмен захочет спорить с налоговиками и участвовать в судебных разбирательствах.

Как оформить возмещение затрат, чтобы избежать конфликтов с проверяющими — рассмотрим далее.

Возмещение расходов по агентскому договору

Когда продавец заказывает перевозку товара в интересах покупателя, он, по сути, выполняет функции агента. Поэтому возмещение транспортных услуг можно осуществить в рамках агентского договора или договора комиссии.

Указанный договор заключается дополнительно к основному договору купли-продажи. Продавец (он же агент) заказывает для покупателя (принципала) услуги по перевозке.

В этом случае в счете-фактуре на транспортные услуги указывается не продавец товара, а их фактический поставщик (т.е. компания-перевозчик).

Продавец не начисляет и не возмещает НДС по транзитной услуге, а покупатель — принимает налог к возмещению. Такие рекомендации содержит упомянутое выше письмо Минфина № 8906.

Но следует также помнить, что агентские и комиссионные договоры относятся к возмездным сделкам (ст. 990 и 1005 ГК РФ). Поэтому просто переоформить счет-фактуру по перевозкам недостаточно. Необходимо еще предусмотреть в договоре вознаграждение агенту и оформить все соответствующие документы.

А если оплата за агентские услуги будет символической, то не исключены и споры с проверяющими по поводу ее соответствия рыночным ценам. Таким образом, этот вариант, хотя и предпочтительнее предыдущего, но тоже не идеален с точки зрения налоговых рисков. К тому же он ведет и к усложнению документооборота.

Как учесть возмещаемые расходы без лишних сложностей

Принцип свободы договора, отраженный в ст. 421 ГК РФ, применим и в данном случае. Стороны свободны в своих действиях, в том числе и при согласовании правил определения цены. Поэтому они могут установить плавающие расценки, которые зависят от порядка получения товара поставщиком.

Пример

Цена единицы товара составляет:

при самовывозе со склада Поставщика — 1000 руб. без учета НДС;
при доставке Покупателю железнодорожным транспортом — 1100 руб. без учета НДС;
при доставке Покупателю автомобильным транспортом — 1150 руб. без учета НДС

В этом случае у обеих сторон сделки не возникает проблем. Поставщик выставляет счет-фактуру, включающую только сведения о товаре (или товарах) без каких-либо упоминаний о транспортных расходах. Поэтому покупатель без проблем может взять всю выделенную сумму НДС к вычету.

Для поставщика, в свою очередь, услуги перевозчика будут являться расходами на продажу. Поэтому и продавец возмещает «транспортный» НДС на общих основаниях.

Как без проблем возместить НДС

В связи с исчислением (и особенно — возмещением) НДС часто возникают споры с проверяющими. Особенно много проблем с налоговиками появляется, если вычеты по декларации превышают сумму начисленного налога.

Мы способны в любой ситуации помочь бизнесменам выбрать наиболее выгодный вариант расчета и отстоять свои права. Если при подготовке декларации по НДС мы определяем, что налог подлежит возмещению, то предлагаем клиенту выбор: получить возврат из бюджета или перенести вычеты на следующий период.

Если клиент выбирает возмещение — завершаем работу над декларацией и сдаем ее в ИФНС. Далее мы проводим полное сопровождение всей процедуры возврата. В рамках камеральной проверки предоставляем необходимые документы и даем обоснованные ответы на запросы налоговиков. В случае необходимости — готовим документы для суда и принимаем активное участие в ведении дела.

Для нас возврат НДС из бюджета — стандартная процедура, успешно проведенная много раз. В этом преимущество 1C-WiseAdvice перед штатными бухгалтерами, которые нечасто сталкиваются с возмещением налога и воспринимают его, как форс-мажор.

Высокая квалификация и разносторонний опыт сотрудников компании позволяет аргументированно ответить на вопросы проверяющих. В итоге — наши клиенты получают возмещение всех заявленных сумм.

Подведем итог

Дополнительные затраты поставщика, связанные с исполнением договора, подлежат возмещению покупателем (заказчиком).
Начисление и возмещение НДС в этом случае зависит от положений договора и оформления счетов-фактур.
При простом перевыставлении поставщиком услуг сторонних организаций налоговики могут отказать покупателю в праве на вычет НДС.
Избежать этого можно, если заключить договор оказания агентских услуг или комиссии. Однако в этом случае нужно оформлять дополнительные документы. Кроме того, возможны споры с проверяющими по поводу цены услуг агента (комиссионера).
Оптимальный вариант — включение всех сторонних услуг в договорную цену. В этом случае требуется минимальное количество документов, и у обеих сторон сделки не возникает проблем, связанных с расчетом НДС.

Заказать услугу

Как отразить в учете организации-заказчика расходы в виде компенсации затрат подрядчика

Как отразить в учете организации-заказчика расходы в виде компенсации затрат подрядчика, понесенных им при выполнении работ по договору подряда (стоимости проезда работников подрядчика к месту выполнения работ), которая установлена договором подряда и оплачивается сверх стоимости выполненных подрядчиком работ?

Организацией заключен договор подряда на выполнение работ по ремонту производственного оборудования (основных средств организации). Условиями договора подряда предусмотрено, что заказчик, помимо стоимости выполненных работ, оплачивает проезд работников подрядчика к месту выполнения работ. Сумма, возмещаемая подрядчику на основании отчета с приложенными подтверждающими документами, составила 59 000 руб. (в том числе НДС, предъявленный подрядчиком, 9000 руб.). Возмещение выплачено подрядчику в день утверждения его отчета.

Читать еще: Покупка кофе в офис бухучет

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации условия о том, что работы полностью или частично выполняются иждивением заказчика, договор подряда не содержит.

Исходя из приведенных норм можно сделать вывод, что при таких условиях договора работы считаются выполняемыми иждивением подрядчика, а компенсация подрядчику расходов на проезд (которые являются издержками подрядчика) является частью цены работ, выполненных по договору подряда.

Бухгалтерский учет

Сумма возмещения расходов подрядчика, как уже было сказано, является частью цены выполненных по договору подряда работ. Затраты на оплату работ по договору подряда на ремонт производственного оборудования признаются расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расход по договору подряда в виде компенсации издержек подрядчика признается в сумме, подлежащей выплате подрядчику в соответствии с договором и указанной в отчете подрядчика о понесенных расходах с приложенными подтверждающими документами, на дату возникновения обязательства по ее уплате (т.е. после принятия у подрядчика выполненных работ и отчета о понесенных расходах) (п. п. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Признание указанного расхода отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Выплата возмещения отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 “Расчетные счета” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По общему правилу выполнение работ по договору подряда на территории РФ у подрядчика является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при реализации работ определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При определении налоговой базы выручка от реализации работ определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных работ (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации работ подрядчик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых работ обязан предъявить к уплате заказчику соответствующую сумму НДС.

Отметим, что вопрос о порядке налогообложения НДС сумм возмещения заказчиком издержек подрядчика является спорным.

На наш взгляд, из вышеприведенных норм следует, что, в случае если сумма возмещения издержек подрядчика формирует цену договора подряда, подрядчик обязан предъявить заказчику НДС и выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке, исходя из полной цены договора подряда, включая компенсацию понесенных издержек. В таком случае организация-заказчик имеет право на налоговый вычет НДС, предъявленного подрядчиком с понесенных издержек в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

На правомерность такого подхода указано в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу N А27-5996/2008-6 (Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7272/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 05.09.2008 N КА-А40/8211-08 по делу N А40-28801/07-118-159.

В то же время в Письмах Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 09.11.2009 N 03-07-11/288, от 14.10.2009 N 03-07-11/253 разъясняется, что компенсацию заказчиком подрядчику (исполнителю) расходов, связанных с командировками сотрудников подрядчика (исполнителя) к месту расположения заказчика, следует рассматривать как сумму, связанную с оплатой реализованных работ (услуг), которая включается в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

При таком подходе НДС с полученных компенсаций подрядчик исчисляет по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) и исчисленный НДС заказчику не предъявляет, поскольку счет-фактура при увеличении налоговой базы по НДС в порядке, установленном ст. 162 НК РФ, составляется в одном экземпляре (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). То есть суммы НДС, исчисленные подрядчиком с компенсации его затрат, выплаченной заказчиком, заказчику не предъявляются. Соответственно, права на вычет НДС, исчисленного подрядчиком на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, у заказчика не возникает.

Отметим, что по вопросу отдельного возмещения заказчиком издержек подрядчика, предусмотренного договором подряда, существует также точка зрения, поддержанная некоторыми судебными актами, согласно которой такое возмещение (компенсацию) следует рассматривать как возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (т.е. частичное иждивение заказчика). Соответственно, такое возмещение (компенсация) не должно рассматриваться как часть договорной цены и не должно облагаться НДС (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу N А33-20073/04-С6).

Дополнительно по вопросу компенсации подрядчику командировочных расходов см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

По вопросу принятия к вычету НДС с сумм компенсаций расходов подрядчика см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

В данной консультации исходим из предположения, что стороны рассматривают компенсацию затрат подрядчика как часть договорной цены работ и подрядчик предъявляет заказчику НДС со всей цены договора, включая компенсацию его издержек на проезд, в связи с чем предъявленный НДС заказчик принимает к вычету.

Налог на прибыль организаций

Расходы, понесенные подрядчиком и возмещаемые заказчиком в рамках уплаты цены договора подряда, удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а следовательно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такая позиция в отношении расходов подрядчика, возмещаемых заказчиком, подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А35-1939/2010, ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9188/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Отметим, что расходы на компенсацию стоимости проезда работников подрядчика не могут рассматриваться в качестве командировочных расходов организации-заказчика, предусмотренных пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку, как уже было сказано, такие расходы являются частью цены выполняемых подрядчиком работ. Аналогичная точка зрения в отношении того, что расходы заказчика на проживание работников подрядчика, возмещаемые заказчиком в соответствии с условиями договора подряда, являются частью стоимости работ по договору подряда, изложена в Письме Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/755. Дополнительную информацию об учете таких расходов см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Полагаем, что в данном случае сумма возмещения, формирующая цену договора подряда, учитывается в составе расходов по тому же основанию, что и выполненные работы, т.е. в составе расходов на ремонт основных средств. Такие расходы учитываются в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

При применении метода начисления сумма возмещения включается в состав расходов на дату утверждения отчета подрядчика с приложенными документами, подтверждающими понесенные расходы (п. 5 ст. 272 НК РФ).

При использовании кассового метода расходы в виде компенсации подрядчику признаются на дату ее фактической выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).