Учет государственных субсидий в бухгалтерском учете

Учет субсидий в 2020 году: важные нюансы для учреждения и учредителя

Финансовое ведомство подготовило обширные системные разъяснения в части учета операций по предоставлению и получению субсидий на выполнение государственного / муниципального задания и на иные цели с примерами бухгалтерских корреспонденций (письмо Минфина России от 4 февраль 2020 г. № 02-06-07/6939).

На некоторые моменты стоит обратить особое внимание, поскольку они представляют собой определенные новшества в порядке признания доходов в виде субсидий у учреждений и расходов – у органа-учредителя при их предоставлении:

Документ-основание для признания субсидии в доходах текущего года – Извещение (ф. 0504805).

Признание доходов текущего отчетного года по доведенным субсидиям на отчетный период по мере достижения показателей целесообразно отражать в бухгалтерском учете учреждения последним рабочим днем того отчетного периода, в котором выполняются условия предоставления субсидии и достигаются поставленные цели. И основанием для этого должен стать Отчет о выполнении государственного (муниципального) задания / Отчет о достижении целевых показателей. Такое требование пока закреплено в Инструкциях №№ 174н и 183н.

Однако если срок предоставления такого Отчета установлен позднее даты формирования годовой бухгалтерской отчетности, например, в феврале, то в целях формирования расчетов по полученным субсидиям для составления годовой отчетности документом-основанием может стать Извещение (ф. 0504805). Составить его нужно в двух экземплярах и направить учредителю. Причем для оперативности можно отправить по электронной почте скан-копии документов.

Напомним, в конце прошлого года Минфин России высказывал мнение о том, что документом-основанием для признания доходами текущего отчетного периода субсидии на задание при его выполнении может быть извещение. Но, во-первых, это были разъяснения частного характера. Во-вторых, тогда не конкретизировалось, что речь идет об Извещении формы 0504805.

Теперь же позиция ведомства в отношении документа-основания прописана достаточно четко и подлежит обязательному применению. Соответствующие поправки Минфин планирует внести и в Инструкции. Подробнее об этом здесь.

Обратите внимание: формирование Извещения (ф. 0504805) не отменяет обязанности представления Отчетов по субсидиям, даже если они должны быть представлены учреждением после годовой бухгалтерской отчетности.

Изменение суммы ранее принятых показателей – это уточнение оценочных значений.

Вполне может быть, что Отчет о выполнении задания / Отчет о выполнении условий предоставления целевой субсидии покажет факт недостижения показателей задания или целевой субсидии. Соответственно, объем субсидии, ранее зафиксированный на основании Извещения (ф. 0504805) подлежит изменению. Минфин прямо указывает: в этом случае корректировка является уточнением ранее принятых оценочных значений. Такие корректировки отражаются учредителем с направлением учреждению Извещения (ф. 0504805), содержащего соответствующие корректирующие бухгалтерские записи. Обратите внимание: проводки по уточнению ранее принятых в ходе завершения финансового года оценочных значений не являются исправлением ошибки, и отражаются том году, в котором принято решение о корректировке расчетов по предоставленным субсидиям.

Вышеизложенный подход, на наш взгляд, вполне применим и в отношении порядка отражения в учете начислений налогов на имущество и на землю. Метод начисления обязывает учреждение начислить налог в том отчетном периоде, к которому он относится, а налоговое законодательство предусматривает формирование налоговой декларации после окончания отчетного / налогового периода. Поэтому вполне вероятно, что сумма налога, исчисленная на основании декларации, будет отличаться от суммы предварительного расчета, сделанного в целях бухучета. И в такой ситуации речи об ошибке идти не может, ведь первоначально отражаются суммы на основании предварительного расчета, предусмотренного учетной политикой. Соответственно, корректировка в учете суммы налога по факту представления декларации – это тоже уточнение оценочных значений текущей датой.

Финансовый результат текущего года по субсидии на иные цели признается в сумме без учета перечисленных авансов.

Минфин России прямо указывает: доходы / расходы текущего финансового года по операциям от получения / предоставления субсидий на иные цели на основании Извещения (ф. 0504805), Отчета о достижении целевых показателей или иного документа, предусмотренного Соглашением для целей завершения в учете финансового года, отражаются в учете учреждения и учредителя в сумме принятых учреждением денежных обязательств по расходам за счет целевой субсидии без учета перечисленных авансов. То есть при наличии одного из этих документов в учете обеих сторон будет учтена одинаковая сумма без учета авансов, отраженная проводками.

У учреждения: Дт 5 401 40 152 (162) Кт 5 401 10 152 (162)
У органа-учредителя: Дт 1 401 20 241 (281) Кт 1 302 41 (81) 732.
Соответственно, в годовом отчете учреждения по счету 5 401 40 152 (162) Минфин России допускает наличие только суммы, соответствующей сумме авансов / предоплат, произведенных за счет средств целевой субсидии и она должна быть подтверждена идентичными показателями по дебету счета 5 206 ХХ 560.

Показатели счета 5 205 52 (62) 000 при уменьшении субсидии текущего года обнуляются.

Есть остаток средств, но НЕТ подлежащей оплате кредиторской задолженности – остаток субсидии нужно вернуть в бюджет, а значит, отразить задолженость перед бюджетом:
Дт 5 401 40 152 (162) Кт 5 303 05 731
Есть остаток средств и ЕСТЬ кредиторская задолженность, отраженная на счетах 5 300 00 000 и на 500-х счетах учета обязательств, – признаем сумму остатка в размере “кредиторки” в доходах текущего года:
Дт 5 401 40 152 (162) Кт 5 401 10 152 (162).

Впоследствии учредитель рассмотрит вопрос о потребности в этих средствах.
Иными словами, весь остаток средств на лицевом счете по КФО 5 должен быть “закрыт” задолженностью – либо перед кредиторами, либо перед бюджетом.
Если при наличии кредиторской задолженности в следующем году произойдут события, вследствие которых оплачивать ее не придется, например, решение суда, расторжение договора или при признание расходов по этому договору нецелевыми, на эту сумму Минфина советует начислить задолженность перед бюджетом:
Дт 5 401 40 152 (162) Кт 5 303 05 731
Такую же корреспонденцию придется сделать и при возврате учреждению в следующем году ранее перечисленного аванса.

Показатели счета 5 205 52 (62) 000 при уменьшении субсидии текущего года обнуляются.

Бывает, что учредитель в текущем году перечисляет целевую субсидию в меньшем объеме, нежели было предусмотрено Соглашением изначально. И у учреждения в конце года остается не “закрытым” дебет счета 5 205 52 (62) 000 на сумму не доведенной субсидии. В такой ситуации Минфин рекомендует учреждению обнулить расчеты с учредителем по доходам по этой субсидии обратной проводкой:

Дебет 5 401 40 152 (162) Кредит 5 205 52 (62) 561.

Причем учредитель остатки принятых бюджетных обязательств по не предоставленной в 2019 году субсидии, отраженные на счетах санкционирования расходов, на 01.01.2020 не переносит.

Обязательное выполнение соотношений показателей при подтверждении остатков по счетам.

Если ЕСТЬ остаток на 5 201 11 000, при этом НЕТ начисления на 5 303 05 731 и НЕТ остатка по Кт 0 401 40 152 (162), значит в учете должна числиться “кредиторка”, например, по счету 5 302 ХХ 000.
При сверке показателей годовой отчетности у учреждения и учредителя будет соблюдаться следующее соотношение:

Остаток Кт 5 401 40 152 (162) = Остаток авансов по Дт 5 206 ХХ 560 (за счет конкретной субсидии) = Дт 1 206 41 (81) 562 (у учредителя по этой субсидии)

субсидия доведена в полном объеме, предусмотренном Соглашением – в таком случае на счет 5 205 52(62) 000 “закрывается”;
ИЛИ имело место недофинансирование по субсидии, но счет 5 205 52(62) 000 был уменьшен корреспонденцией, указанной выше в п. 5.

Если же субсидия была доведена не в полном объеме, а расчеты с учредителем по счету 5 205 52(62) 000 не были “закрыты” путем их обнуления, то указанное соотношение будет иметь вид:
Остаток Кт 5 401 40 152 (162) – Остаток Дт 5 205 52 (62) 561 = Остаток авансов по Дт 5 206 ХХ 560 (за счет конкретной субсидии) = Дт 1 206 41 (81) 562 (у учредителя по этой субсидии)

Казначейством начиная с отчетности на 01.01.2020 предусмотрено межформенное контрольное соотношение к показателям Сведений (ф.ф. 0503169 и 0503769):
У учреждения Кт 5 401 40 152 (162) – Дт 5 205 52 (62) 561 = Дт 1 206 41 (81) 562 у учредителя.
Очевидно, что данное соответствие показателей будет “работать” только когда расчеты между учреждением и учредителем еще не были подтверждены Извещением (ф. 0504805), т.е. при составлении промежуточной отчетности.

Особенности бухгалтерского учета субсидий

Государство стремится поддержать малое и среднее предпринимательство. Такая поддержка наиболее часто выражается в форме предоставления субсидий – безвозмездных выплат из бюджета или спецфонда в качестве долевого финансирования затрат на бизнес. Если условия выполнены и субсидия выделяется, нужно не только правильно ее распределить и потратить, но и адекватно отразить в учетной документации.

Поговорим о том, как проводить получаемые в рамках субсидирования средства по бухгалтерии и рассчитывать с них налоги.

Целевое назначение субсидий

Субсидия – это государственная дотация. Она призвана помочь юридическому или физическому лицу-предпринимателю решить один из финансовых вопросов:

покрыть часть понесенных на бизнес расходов;
возместить часть прошлых убытков;
компенсировать часть недополученной прибыли.

Держава выделяет субсидии в рамках 2 основных путей:

Регулировка ценообразования – за счет этих денег власти помогают предпринимателям несколько восполнить расходы, выросшие за счет подорожания сырья, топлива, энергии и др.
Социально-экономические программы – с целью способствовать экономическому росту и развитию государство дотирует производства и предприятия, значимые с социальной токи зрения.

СПРАВКА! На субсидию от государства могут рассчитывать госпредприятия, а также коммерческие и некоммерческие организации.

В зависимости от цели субсидия по-разному отражается в учетных бумагах: фиксируется в бухгалтерском учете и отражается в налоговой базе. В любом случае, они обязательны к учету, если одновременно выполняется два условия:

средства выделены бюджетом;
организация придерживается требований, выдвинутых государством для субсидирования.

Субсидии в Плане бухгалтерских счетов

Субсидия является государственным пособием и имеет строгое целевое назначение. Для регламентирования бухучета госдотаций существует План Бухгалтерских счетов «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Инструкция по его применению, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, предписывает использовать для проводок счет 86 «Целевое финансирование».

Какие операции с субсидиями отражаются в проводках

Бухучет субсидий предусматривает три разновидности финансовых операций:

поступление дотационных средств;
применение финансов по целевому назначению;
возвращение части денег, которым не удалось найти целевое применение.

Когда отражать субсидии

Порядок освещения операций в учетных документах зависит от того финансового вопроса, который решает субсидия, то есть приходят ли деньги наперед или компенсируются постфактум. Отсюда вытекают два возможных пути отражения дотационных средств.

«Задолженность по субсидии». Если имеется обоюдная уверенность – в соответствии требованиям финансирования и в получении денег – субсидию можно запланировать в балансе сразу после заключения договора, проведя ее как «государственную задолженность», погашаемую по мере получения траншей. В этом случае проводки будут следующими:
- дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 86 «Целевое финансирование» – отражение бюджетной дебиторской задолженности по предоставлению субсидии (на момент подписания договора);
- дебет 51 «Расчетные счета» (10 «Материалы», 08 «Внеоборотные активы» или др.), кредит 76 – поступили денежные средства (или имущество) в счет предоставленной по договору субсидии.
«Получили – отразили». Деньги или активы, поступившие в качестве субсидии, отражаются на балансе тогда, когда они фактически предоставлены предприятию. Проводка такова:
- дебет 51 (10, 08 и др.), кредит 86 – отражение поступления финансов (или имущества, или и того, и другого) в рамках бюджетной субсидии.

Отражение субсидии на расходы прошлых периодов

Такой способ отражения субсидирования относится к первой отмеченной разновидности – погашению государственной задолженности. С ее помощью держава компенсирует целевые траты, которые уже были совершены ранее, а значит, нет сомнений в соблюдении условий субсидирования.

Согласно п. 10 ПБУ 13/2000, ее нужно отражать такой проводкой:

дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 91.1 «Прочие доходы» – отражение бюджетной задолженности по государственному дотированию;
дебет 51 «Расчетные счета», кредит 76 – поступили средства по субсидии в компенсацию расходов, возникших в прошлые периоды.

Отражение субсидирования капитальных расходов

Капитальными признаются расходы на приобретение, строительство, создание основных средств (внеоборотных активов). Особенность бухучета в том, что такое имущество подвержено ежемесячной амортизации, которую необходимо регулярно списывать. Если на капитальные затраты предназначается субсидия, то отражать эти средства следует в таком порядке:

дебет 86 «Целевое финансирование», кредит 98.2 «Расходы будущих периодов» – средства на капитальное приобретение (строительство, создание…) внеоборотного актива, полученные за счет субсидии;
дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.), кредит 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация по основным активам, приобретенных в счет дотационных средств.

Если приобретенный на субсидию актив не подлежит амортизации, то это целевое финансирование следует учесть как доход будущих периодов, а потом отражать в составе «прочих доходов» по мере признания затрат.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Четкого регламента по отнесению средств по субсидии в разряд «прочих доходов» в законодательстве нет. Организация может сама закрепить его в своей документальной политике.

Как отразить субсидию на текущие расходы

Если государство предоставило средство не на приобретение актива, а на реализацию программы, то расходы будут не единовременными, а более-менее регулярными: организации нужно будет постоянно платить заработную плату, покупать сырье, расходники и т.п. Отражать эти затраты в бухучете следует в тот период, когда они признаются. Приведем пример признания бюджетных средств, затраченных на приобретение материалов:

дебет 10 «Материалы», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приобретены материалы у поставщика;
дебет 86 «Целевое финансирование», кредит 98.2 «Расходы будущих периодов» – сумма субсидии, направленная на покупку материалов, признана расходом будущих периодов;
дебет 20 (23, 25,26 и др.), кредит 86 – списаны использованные материалы;
дебет 98.2, кредит 91.1 «Прочие доходы» – в момент списания материалов сумма на их приобретение учтена в составе прочих доходов.

Для выплаты вознаграждения за труд из дотационных средств проводки будут такими:

дебет 86 «Целевое финансирование», кредит 98.2 «Расходы будущих периодов» – к будущим расходам отнесена сумма на выплату зарплаты, предоставленная субсидией;
дебет 20 (23, 25, 26 и др.), кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по соцстраху и обеспечению», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и др.) – начисление выплат для сотрудников;
дебет 98.2, кредит 91.1 – сумма из субсидии, затраченная на выплату зарплаты, учтена в составе прочих доходов.

Отражение возврата субсидий

Вернуть средства в бюджет организация обязана тогда, когда больше не сможет обеспечивать условий предоставления дотации. В бухучете это найдет свое отражение в зависимости от:

времени получения основного транша;
способа отражения этого получения.

Если средства нужно вернуть в том же году, когда они были получены (финансирование на текущие расходы), то придется сторнировать проводки, имеющие отношение к субсидии, естественно, кроме той, что говорит о ее поступлении. Вернуть средства нужно с помощью проводки:
- дебет 76, кредит 51 (08,10 и др.) – возврат средств по субсидии, полученной ранее.
Если субсидия была получена в предыдущем отчетном году, возврат производится немного сложнее. Капитальные расходы, субсидию по которым надо возвратить, отражаются так:
- дебет 86, кредит 76 – отражение задолженности, связанной с возвращением субсидии;
- дебет 91.1, кредит 86 – восстановление начисленной амортизации (по средствам субсидии);
- дебет 98.2, кредит 86 – восстановление полной суммы субсидии.

Если помощь давалась на текущие расходы, вернуть ее нужно таким образом:

дебет 86, кредит 76 – отражение задолженности по целевому финансированию;
дебет 91.2, кредит 86 – восстановление средств субсидии в сумме понесенных текущих расходов.

Субсидия и налоги

Деньги и имущество, предоставляемые государством, входят в доходы, облагаемые налогом, но не сразу по получении, а по мере того, как тратятся либо по мере начисления амортизации.

Средства по субсидии облагаются налогом на прибыль пропорционально затратам, которые были осуществлены на эти деньги, в течение не более чем двух налоговых периодов. По истечении этого времени неосвоенные средства надо признать доходом и заплатить с него полагающийся налог (на прибыль).

Для упрощенки особенность налогообложения субсидий состоит в том, что нужно тщательно учитывать, на что и когда тратятся дотационные суммы:

траты на приобретение или создание основных средств признаются прибылью до конца налогового периода, в котором они были поставлены на баланс (введены в эксплуатацию) – одномоментно или равными долями;
затраты на товары для перепродажи учитываются как база по налогу на дату реализации закупленных товаров.

Для плательщиков ЕНВД субсидия не может являться вмененным доходом (госпомощь не «вписывается» в рамки деятельности «вмененки»), поэтому полностью будет учитываться в целях налогообложения как прибыль полностью и рассчитываться обычным порядком – по правилам общего режима или УСН (Письмо Минфина России от 22.07.2011 № 03-03-10/66).

ВАЖНО! Налог на добавленную стоимость при выполнении работ и услуг, покупке товаров за счет бюджетных средств не признается расходом при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 19.03.2012 № 03-03-06/4/20).

Отражение в учете операций по предоставлению субсидий

Рассмотрим порядок отражения операций по предоставлению субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания и субсидий на иные цели в бухгалтерском учете бюджетных, автономных учреждений (далее — учреждения), а также в бюджетном учете главных распорядителей бюджетных средств, осуществляющих функции и полномочия учредителя учреждения (далее — Учредитель), и их регистрацию в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», на конкретном примере.

Пример

Законом о федеральном бюджете на текущий год по коду расходов бюджетной классификации 157 0702 4239900 621 (КРБ1) утверждена сумма 10 000, 00 рублей, по коду 157 0702 4239900 612 (КРБ2) — 12 000,00 рублей, по коду 157 0106 0920700 612 (КРБ3)- 4 000,00 рублей.

Учредителем заключены соглашения:

с автономным учреждением о предоставлении из федерального бюджета субсидии на выполнение государственного задания в сумме 10 000,00 рублей, которая перечислена на счет, открытый учреждению в кредитной организации, полностью использована;

с бюджетным учреждением о предоставлении из федерального бюджета субсидии на иные цели в сумме 12 000,00 рублей, которая перечислена на лицевой счет учреждения, открытый в органе Федерального казначейства. Из них 300,00 рублей возвращено Учредителю в текущем периоде. Остаток неиспользованной целевой субсидии на конец отчетного года составил 1 700,00 рублей. Отчет о расходовании целевой субсидии в сумме 10 000,00 рублей представлен Учредителю.

Кроме того, на основании заявки бюджетного учреждения на его лицевой счет перечислена субсидия на возмещение расходов учреждения в сумме 4 000,00 рублей.

Бюджетным учреждением с лицевого счета осуществлен возврат неиспользованного остатка целевой субсидии прошлых лет в сумме 500,00 рублей.

Отражение в учете операций по предоставлению субсидий

Пример

Учредителем заключены соглашения:

Доведение лимитов бюджетных обязательств до учредителя

Бухгалтерские записи по доведению лимитов бюджетных обязательств до главного распорядителя средств федерального бюджета, как получателя средств федерального бюджета, на текущий финансовый год, а также порядок их отражения в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» (с указанием документов программы) представлены в таблице 1.

Таблица 1. Доведение ЛБО по детализированным КОСГУ

Наименование операции

Дебет

Кредит

Сумма

Документ программы

Доведены ЛБО на предоставление субсидии на выполнение государственного задания автономному учреждению

КРБ1 1 501 12 241

КРБ1 1 501 13 241

Расходное расписание РБС с установленным флагом Доведение данных себе как ПБС

Доведены ЛБО на предоставление субсидии на иные цели бюджетному учреждению

КРБ2 1 501 12 241

КРБ2 1 501 13 241

Расходное расписание РБС с установленным флагом Доведение данных себе как ПБС

Доведены ЛБО на предоставление субсидии на иные цели на возмещение расходов бюджетного учреждения

КРБ3 1 501 12 241

КРБ3 1 501 13 241

Расходное расписание РБС с установленным флагом Доведение данных себе как ПБС»

В случае если доведение лимитов бюджетных обязательств осуществляется по укрупненным кодам классификации операций сектора государственного управления (далее — КОСГУ), то должны быть сделаны записи, представленные в таблице 2.

Таблица 2. Доведение ЛБО по укрупненным КОСГУ

Наименование операции

Дебет

Кредит

Документ программы

Доведены ЛБО по укрупненным КОСГУ

КБК 1 501 12 000

КБК 1 501 13 000

Расходное расписание РБС с установленным флажком Доведение данных себе как ПБС по укрупненному КОСГУ

Последующая детализация ЛБО

КБК 1 501 13 000

КБК 1 501 13 241

Расходное расписание ПБС с операцией Детализация ЛБО, доведенных по укрупненной классификации.

Принятие бюджетных обязательств учредителем

Согласно положениям Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н) и Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, бюджетные обязательства на соответствующий финансовый год (финансовый год и плановый период) по предоставлению субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, а также субсидий на иные цели подлежат отражению в бюджетном учете Учредителя в сумме заключенных соглашений.

Вместе с тем, помимо заключения соглашения, основанием для предоставления субсидий на иные цели могут являться другие условия. Эти условия определяются нормативными правовыми актами соответствующих государственных (муниципальных) органов, в которых регламентируются порядок определения объема и условия предоставления субсидий на иные цели из соответствующего бюджета (далее — Порядок). В таком случае бюджетные обязательства в бюджетном учете Учредителя отражаются в объеме лимитов бюджетных обязательств, доведенных на соответствующий финансовый год (финансовый год и плановый период) — см. таблицу 3.

Таблица 3. Принятие Учредителем бюджетных обязательств

Субсидии на приобретение оборудования: учет и налоги

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 78 БК РФ).

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 78 БК РФ предоставление субсидий из бюджета субъекта РФ производится в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта РФ о бюджете субъекта РФ и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или актами уполномоченных им органов государственной власти субъекта РФ.

Сумму НДС, предъявленную продавцом при передаче объекта ОС, предназначенного для использования в облагаемых НДС операциях, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом и оформленного с соблюдением требований законодательства, после принятия объекта ОС к учету и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Подпунктом 6 п. 3 ст. 170 НК РФ ( с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2017 N 436-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2018 года) предусмотрено, что при получении субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат, связанных с оплатой, в частности, приобретенного ОС, налогоплательщик обязан восстановить НДС в размере, ранее принятом к вычету. НДС восстанавливается независимо от того, включена ли сумма налога в субсидию. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, не включается в стоимость объекта ОС. Она учитывается в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором получены субсидии.

В книге продаж за период, в котором получена субсидия на возмещение затрат, следует зарегистрировать счета-фактуры, по которым был принят НДС к вычету (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. п. 2, 14 Правил ведения книги продаж).

Книга продаж заполняется так же, как и при переходе на необлагаемые виды деятельности, в том числе (п. п. 7, 8, 14 Правил ведения книги продаж, Приложение к Письму ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@):

в графе 2 указывается код «21»;
в графе 3 указывается номер и дату счета-фактуры;
в графах 7 и 8 указываются данные об Организации;
в графе 13б — стоимость товаров (работ, услуг) с НДС согласно счету-фактуре;
в графах 14, 14а и 15 — по соответствующей ставке — стоимость товаров (работ, услуг) без НДС по счету-фактуре;
в графах 17, 17а и 18 — по соответствующей ставке — НДС в сумме, которая подлежит восстановлению.

Бухгалтерский учет

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на его приобретение (за исключением НДС) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае такими затратами является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу (без учета НДС) (абз. 3 п. 8 ПБУ 6/01).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при применении линейного способа амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта ОС устанавливается при принятии его к учету в порядке, предусмотренном п. 20 ПБУ 6/01.

Амортизация по приобретенному объекту ОС начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем его принятия к учету (п. 21 ПБУ 6/01).

Сумма амортизации ежемесячно признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Отражение полученной из бюджета субъекта РФ субсидии производится организацией в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

В рассматриваемой ситуации субсидия получена на компенсацию затрат на приобретение объекта ОС, т.е. учитывается как средства, полученные на финансирование капитальных расходов (п. 4 ПБУ 13/2000).

ПБУ 13/2000 устанавливает два возможных варианта признания бюджетных средств в бухгалтерском учете:

по мере появления уверенности организации в получении этих средств согласно п. 5 ПБУ 13/2000;
по мере фактического получения бюджетных средств (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000).

Следовательно, организации необходимо закрепить один из этих вариантов в своей учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В данном случае учетной политикой организации установлено, что бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения денежных средств. Поэтому на дату поступления бюджетных средств организация отражает возникновение целевого финансирования в корреспонденции со счетом учета денежных средств (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000).

В общем случае согласно п. п. 8, 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных расходов, признаются прочими доходами организации на систематической основе — в течение срока полезного использования объекта ОС. При этом на дату ввода в эксплуатацию объекта ОС сумма целевого финансирования учитывается в качестве доходов будущих периодов. В течение срока полезного использования объекта ОС организация ежемесячно признает прочий доход в размере начисленной амортизации.

В рассматриваемой ситуации субсидия выделена организации после приобретения объекта ОС и ввода его в эксплуатацию. На дату ее получения объект ОС уже начал амортизироваться.

Пункт 10 ПБУ 13/2000 предусматривает: бюджетные средства, предоставленные на финансирование понесенных в предыдущие отчетные периоды расходов, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы. Тем не менее считаем целесообразным отражать поступление бюджетных средств в таком случае в общем порядке, предусмотренном п. 7 ПБУ 13/2000, т.е. с использованием счета учета целевого финансирования.

В рассматриваемой ситуации сумма начисленной на момент получения субсидии амортизации (без учета месяца, в котором получена субсидия) включается в состав прочих доходов на дату получения бюджетных средств (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Восстановленный НДС может учитываться:

либо в составе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99, поскольку НДС восстанавливается со стоимости объекта ОС, используемого при ведении обычных видов деятельности организации (в производстве);
либо в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99, так как восстановление НДС является законодательно закрепленной обязанностью организации, не связанной напрямую с производством и (или) реализацией продукции.

Независимо от применяемого порядка сумма восстановленного НДС признается расходом при наличии условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99, которые в данном случае выполняются в периоде его восстановления (п. 18 ПБУ 10/99).

Порядок учета бюджетных средств на финансирование понесенных расходов и НДС, принятого к вычету при приобретении объекта ОС, а при получении субсидии восстановленного, рекомендуем закрепить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Остаток целевого финансирования относится на доходы будущих периодов и в дальнейшем ежемесячно начиная с месяца, в котором получены бюджетные средства, в размере начисленной амортизации относится на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Принимая допущение, что бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете Общества по мере фактического получения ресурсов (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000), то в бухгалтерском учете на дату получения субсидии следует сделать следующие записи:

ДТ 51 КТ 86 «Целевое финансирование» сумма полученной субсидии
ДТ68.02 КТ19.01 (сторно) сумма НДС (не более 50% в части полученной субсидии) по счетам-фактурам приобретенного оборудования. Сумма восстановленного НДС включается в налоговую декларацию за квартал, в котором получена субсидия и уплачивается в бюджет.
ДТ91.02 КТ 19.01 сумма НДС (восстановленная) включена в состав прочих расходов
ДТ86 КТ 91.01 на сумму начисленной амортизации по субсидированному оборудованию с месяца начала амортизационных отчислений до августа 2018г. включительно в размере 50%.
ДТ86 КТ 91.01 на сумму ежемесячной амортизации по субсидированному оборудованию в размере 50%.

Налог на прибыль организаций

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Сумма амортизации ежемесячно включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в размере начисленных сумм (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Аналогичный вывод сделан, например, в Письме Минфина России от 15.04.2016 N 02-01-11/21926.

Порядок учета в составе доходов средств полученных субсидий определен п. 4.1 ст. 271 НК РФ.

Субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением амортизируемого имущества. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств (т.е. по мере начисления амортизации) (абз. 3, 5 п. 4.1 ст. 271 НК РФ).

Сумма НДС, восстановленного на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в периоде, в котором он восстановлен (в периоде получения субсидии). Поскольку такой вид расхода, как восстановленный НДС, прямо не поименован в ст. 264 НК РФ, считаем, что сумму восстановленного НДС можно включить в состав прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Читать еще: Когда необходимо утверждать учетную политику