Незавершенка в налоговом учете

Как в налоговом учете оценить стоимость незавершенного производства

Чтобы определить налоговую базу при реализации произведенной продукции (работ, услуг), нужно оценить стоимость незавершенного производства (абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Это связано с тем, что стоимость незавершенного производства, сложившаяся на конец месяца, не уменьшает выручку от реализации этого месяца (абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Кто должен оценивать НЗП

Стоимость незавершенного производства рассчитывают только организации, занимающиеся производством продукции или выполнением работ. Организации, оказывающие услуги, вправе относить все расходы текущего месяца в уменьшение выручки от реализации. Однако такое условие нужно прописать в учетной политике.

Кроме того, стоимость незавершенного производства в налоговом учете должны определять только организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Организации, использующие кассовый метод расчета налога на прибыль, стоимость незавершенного производства не рассчитывают.

Такой вывод позволяют сделать положения пунктов 1 и 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Как рассчитать стоимость НЗП

Рассчитывайте стоимость незавершенного производства ежемесячно по каждому виду производимой продукции (работ, услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Чтобы это сделать, нужно распределить прямые расходы между остатками незавершенного производства и готовой продукцией (работами, услугами) (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Состав прямых расходов, учитываемых при оценке незавершенного производства, организация вправе определять самостоятельно. Например, можно оценивать незавершенное производство только по материальным затратам. Порядок распределения прямых затрат следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух налоговых периодов (абз. 3 и 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79, от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101).

Чтобы оценить стоимость незавершенного производства, используйте следующий алгоритм.

Во-первых, определите, имелись ли прямые расходы на начало текущего месяца. То есть были ли остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца.

Во-вторых, определите наличие остатков незавершенного производства на конец текущего месяца. Сделать это нужно на основании данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции, сырья, материалов по цехам (подразделениям). Для этих целей можно использовать формы документов, указанные в постановлении Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, постановлениях Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 и от 30 октября 1997 г. № 71а, или формы, разработанные организацией самостоятельно с учетом требований статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

В-третьих, по каждому виду продукции (работ, услуг) определите сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце (на основании данных налогового учета). К полученному результату прибавьте сумму прямых расходов (стоимость остатков незавершенного производства) на начало месяца.

Ситуация: как в налоговом учете определить сумму прямых расходов по определенному виду продукции (работ, услуг), если отдельный вид расходов отнести к конкретному производственному процессу невозможно ?

Возможны различные варианты в зависимости от технологии производства.

В рассматриваемой ситуации организация должна самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов между конкретными видами продукции (работ, услуг). Выбранный метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Например, на одном и том же производственном оборудовании (объекте основных средств) организация может выпускать запчасти, используемые для изготовления нескольких видов продукции. В этом случае прямые расходы в виде амортизации оборудования можно отнести к конкретному производственному процессу, распределив сумму амортизации пропорционально количеству запчастей, используемых в производстве каждого вида продукции.

Такие правила распределения прямых расходов установлены абзацем 5 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Пример распределения прямых расходов между видами производимой продукции в налоговом учете. Один из видов прямых расходов невозможно отнести к конкретному производственному процессу. Организация применяет метод начисления

Организация занимается производством медицинского оборудования.

Для производства стоматологических кресел моделей «Вега» и «Скарлет» запчасти изготавливаются на одном станке. Поэтому отнести амортизацию по этому основному средству в полной сумме на стоимость какой-то одной продукции невозможно.

В учетной политике организации предусмотрен такой порядок распределения амортизации по основным средствам, производящим запчасти для нескольких видов продукции. Сумма амортизации по таким основным средствам относится на расходы пропорционально количеству использованных запчастей при производстве того или иного вида продукции.

В июне организацией было произведено 100 штук запасных частей. Из них было использовано:
– на производство кресел «Скарлет» – 60 штук;
– на производство кресел «Вега» – 40 штук.

Ежемесячная сумма амортизации по станку составляет 10 000 руб. Таким образом, в общем объеме выпущенных запчастей доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Скарлет», составила:
60 шт. : 100 шт. = 0,6.

Доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Вега», составила:
1 – 0,6 = 0,4.

Бухгалтер организации рассчитал амортизацию, приходящуюся на производство каждого вида продукции, следующим образом.

На производство кресел «Скарлет» относится:
10 000 руб. × 0,6 = 6000 руб.

На производство кресел «Вега» относится:
10 000 руб. × 0,4 = 4000 руб.

В-четвертых, распределите сумму прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца. Порядок такого распределения нужно самостоятельно установить в учетной политике. При этом нужно соблюдать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). То есть порядок распределения должен быть экономически обоснован. Например, организации, занимающиеся производством продукции, могут распределять расходы пропорционально стоимости материалов, приходящейся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства. Установленный порядок нужно применять не менее двух лет.

Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, и будут являться стоимостью незавершенного производства.

Такой порядок расчета стоимости незавершенного производства предусмотрен пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Полученная стоимость незавершенного производства переносится на следующий месяц как прямые расходы на начало месяца. Стоимость незавершенного производства на конец налогового периода переносится на следующий год. Такие правила приведены в абзаце 6 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета стоимости незавершенного производства в налоговом учете. Организация занимается выполнением работ, использует метод начисления

Организация занимается ремонтом жилых помещений. Налог на прибыль платит ежеквартально.

Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено:

– для оценки остатков незавершенного производства на конец текущего месяца прямые расходы распределяются пропорционально доле незавершенных заказов (с учетом степени их выполнения) в общем объеме заказов, выполняемых в течение месяца;

– технологическая служба ежемесячно определяет степень выполнения каждого заказа и передает данные в бухгалтерию.

На начало марта стоимость остатков незавершенного производства (прямых расходов) составила 100 000 руб. В марте организация выполняла четыре заказа. Данные о заказах сведены в таблицу:

Налоговый учет незавершенного производства

Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Однако это совсем другие понятия.Если в бухгалтерском учете под прямыми понимаются такие расходы, которые прямо (в частности, без распределения) включаются в себестоимость продукции, то в налоговом учете под прямыми расходами понимаются все расходы, которые учтены в налоговой стоимости продукции.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ). Соответственно, они относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ). Порядок включения прямых расходов в остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товары отгруженные установлен ст. 319 НК РФ.

В целях гл. 25 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

К НЗП также относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Этот порядок фиксируется в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения (УНП) и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Таким образом, правила формирования НЗП в налоговом учете могут в принципе и не отличаться от аналогичных правил в бухгалтерском учете. Определяющим является состав расходов, включаемых в себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете под косвенными понимаются такие расходы, которые относятся к производству в целом (счета 25 и 26). Они тоже включаются в себестоимость конкретного вида продукции, но не прямо, а после расчета (распределения) соответствующей доли.

В налоговом же учете к косвенным расходам на производство и реализацию отнесены все оставшиеся расходы, т.е. те, которые не учтены в налоговой стоимости продукции (не относятся к прямым) и не признаются внереализационными расходами согласно ст. 265 НК РФ, но в принципе признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом сумма косвенных расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме относится на уменьшение прибыли этого периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Получается, что часть косвенных расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к прямым расходам. Например, такое происходит, когда общепроизводственные и общехозяйственные расходы, отражаемые на счетах 25 и 26, или их определенная часть согласно УНП относятся к прямым расходам. Механизм распределения ОПР и ОХР на прямые расходы в налоговом учете налогоплательщик выбирает самостоятельно (с применением экономически обоснованных показателей) и тоже фиксирует в своей учетной политике в целях налогообложения (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Отметим, что такое расхождение в классификации расходов не столь существенно для целей налогообложения, если в конечном счете расходы, называемые по-разному в налоговом и бухгалтерском учете, включаются в себестоимость и, соответственно, формируют НЗП в том и другом учете.

Напротив, весьма существенны такие расхождения в классификации расходов, которые приводят к расхождению между фактической себестоимостью в налоговом и бухгалтерском учете.

Например, часть прямых расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к косвенным расходам. В частности, согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета (далее — УБП) арендная плата за объект основных средств, используемый исключительно для производства одного вида продукции, признается прямым расходом и сразу отражается на счете 20, а согласно учетной политике для целей налогообложения данный расход не относится к прямым расходам.

Наиболее распространенный случай расхождения себестоимости — это когда ОХР в бухгалтерском учете включаются в себестоимость продукции (т.е. счет 26 распределяется на счет 20) и, соответственно, в НЗП, а в налоговом учете эти же расходы признаются косвенными, сразу списываются и, соответственно, в НЗП не включаются.

Разумеется, в целях упрощения бухгалтерского учета плательщика налога на прибыль положения учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета должны предусматривать одинаковый состав расходов, включаемых в себестоимость продукции. Но это не всегда выполнимо (например, в силу концепции управленческого учета предприятия).

Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, при наличии расхождений между суммой НЗП в бухгалтерском и налоговом учете имеются расхождения и в сумме признаваемых в отчетном периоде расходов, и возникает необходимость отражения постоянных или временных разниц согласно ПБУ 18/02.

Пресс-служба МРИ ФНС России №3 по Белгородской области

ПБУ18/02: учет незавершенного производства

С 1 января 2002 года главой 25 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) для целей налогообложения принят по­рядок признания доходов и расходов, отличный от пра­вил бухгалтерского учета. 1 января 2003 года Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н введено в дейст­вие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (далее — Положение), которое предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, но и сумм налога на прибыль, излишне уплаченных и (или) взысканных, способных оказать влия­ние на величину налога на прибыль в последующих от­четных периодах в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации. Иначе говоря, начиная с бухгалтер­ской отчетности за 2003 год упомянутые ниже организа­ции обязаны раскрыть в бухгалтерской отчетности причи­ны несовпадения прибыли (налога на прибыль), прини­маемых для целей бухгалтерского учета и налогообложе­ния. Следует понимать, что введение в действие ПБУ 18/02 обусловлено прежде всего желанием Минфина обеспечить отражение в бухгалтерской отчетности пока­зателя чистой прибыли, свободной от налогообложения по налогу на прибыль. Чистая прибыль, отражаемая в ба­лансе предприятия, есть та часть прибыли, с которой на­логи уже уплачены (начислены).

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бух­галтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль. Положение следует применять предприятиям всех форм собственности, кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений. Следует отметить, что требова­ния ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого пред­принимательства (п. 2 ПБУ 18/02).

Учет налоговых разниц по незавершенному производству

Ведение учета налоговых разниц по незавершенному производству (далее — НЗП) представляет, как правило, наибольшие трудности и чревато наибольшими искаже­ниями при определении величины чистой прибыли пред­приятия. Это обусловлено различиями в методиках оцен­ки незавершенного производства. В налоговом учете по­рядок оценки НЗП установлен ст. 319 НК РФ, который с учетом специфики деятельности предприятия раскрыва­ется в учетной политике (с 1 января 2005 года это обяза­тельная норма). Бухгалтерский учет осуществляется в со­ответствии с принятым и закрепленным в учетной полити­ке методом калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), не противоречащим требованиям п. 63, 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

При организации учета налоговых разниц необходимо понимать, что при формировании затрат на основное производство (для целей налогообложения — прямые расходы) уже должны быть отражены в учете налоговые разницы по амортизации, материальным и прочим расхо­дам. То есть речь идет именно о разнице в оценке НЗП, возникающей вследствие различий в методиках оценки данного актива, принятых в бухгалтерском и налоговом учете.

Разницы в оценке НЗП при производстве работ (оказании услуг)

Если предметом деятельности предприятия является вы­полнение работ, оказание услуг, при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложе­ния следует обеспечить сопоставимость в учете активов — объектов незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете. То есть если для целей бухгалтерского учета принят позаказный метод калькулирования себестои­мости, то и учет прямых расходов рекомендуется вести в разрезе выполняемых заказов. Только такая методика даст точный результат при оценке налоговых разниц. Необходи­мо отметить, что налоговое законодательство не содержит термина «позаказный учет», в том числе и ст. 319 НК РФ, то есть допускается применение «котлового» метода. Однако упомянутой статьей вводится требование (п. 1) соответст­вия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При организации учета необходимо понимать, что НЗП является особым видом актива, специфика которого вы­ражается в том, что его оценка проводится ежемесячно, так как ежемесячно в результате производственной дея­тельности предприятия создается новый актив — НЗП, с одновременным наличием остатков НЗП по работам, вы­полненным в прошлых периодах. Из сказанного следует, что временные разницы на остаток НЗП следует начис­лять с одновременным погашением временных разниц, начисленных в прошлом периоде.

Для демонстрации сказанного следует рассмотреть весьма обширный пример.

Рассмотрим предприятие, предметом деятельности которого является выполнение работ (оказание ус­луг). В течение трех отчетных периодов предприяти­ем были осуществлены следующие расходы (для целей бухгалтерского учета) на производство и реа­лизацию работ по пяти договорам (см. табл. 1, с. 7). С учетом специфики признания расходов для целей налогообложения эти же расходы были признаны в налоговом учете в том порядке, который приведен в табл. 2, с. 7.

Как видно из приведенных таблиц, величина расхо­дов за весь цикл производства (три отчетных перио­да) одинакова. Далее рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета по отчетным пе­риодам. Отметим, что учет организован позаказным способом для целей как бухгалтерского, так и нало­гового учета. Оценка незавершенного производства производится пропорционально отработанному времени по выполняемым заказам (договорам).

Итак, в первом отчетном периоде затраты в бухгалтер­ском и налоговом учете были отражены следующим об­разом (см. табл. 3, с. 7).

Оценка незавершенного производства

Оценка незавершенного производства

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее – Положение) к незавершенному производству (НЗП) относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку.

Из приведенного определения следует, что наличие НЗП возможно в двух случаях: при изготовлении продукции и при выполнении работ, то есть тогда, когда результат производственного процесса может иметь материальное выражение.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению учет НЗП ведется на нескольких счетах. Прежде всего, это счет 20 “Основное производство”, который предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. Остаток по этому счету на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Кроме того, учет НЗП ведется на счетах 23 “Вспомогательные производства” и 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”. Остаток на этих счетах на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства во вспомогательном производстве и обслуживающем производстве соответственно.

Согласно п. 23 Положения имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении. Порядок определения стоимости НЗП для отражения в бухгалтерском учете и отчетности установлен п. 64 Положения. Согласно этому пункту оценка НЗП зависит от типа производства (единичное, серийное, массовое). Так, при единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам. Стоимость НЗП в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбранный организацией метод оценки НЗП в бухгалтерском учете следует закрепить в учетной политике.

Для определения стоимости НЗП необходимо определить количество НЗП на конец месяца. Количество НЗП определяется на основании проведенной инвентаризации.

В бухгалтерском балансе стоимость НЗП отражается по строке “Запасы” в разделе оборотных активов (п. 20 ПБУ 4/99).

Налоговый учет

В отличие от бухгалтерского законодательства налоговое допускает существование НЗП не только по готовой продукции (полуфабрикатам, работам), но и по услугам.

Для налогообложения прибыли (ст. 319 НК РФ) под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Оценка остатков НЗП проводится налогоплательщиками на конец каждого месяца на основании данных первичных учетных документов. Сумма НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Если в бухгалтерском и налоговом учете используются разные способы оценки НЗП, это приведет к возникновению разниц и необходимости применения для их учета положений ПБУ 18/02.

В программе “1С:Бухгалтерия 8” реализовано два метода оценки НЗП:

• Первый метод предполагает определение НЗП по работам. Использование данного метода по выполненным работам можно посмотреть в ст. “Оценка незавершенного производства при выполнении работ (с учетом выручки)”.
• Второй предполагает проведение инвентаризации состояния производства и ввода остатков незавершенного производства в документ “Инвентаризация незавершенного производства”. После его заполнения расходы, отнесенные к незавершенному производству, не будут учтены при формировании стоимости продукции (полуфабрикатов, услуг), выпущенной в текущем месяце.

Пошаговая инструкция:
в программе 1С:Бухгалтерия 8 (ред. 3.0)