Бухгалтерский учет срочных сделок

Форвардные контракты как механизм снижения издержек и хеджирования рисков

Форвардные контракты как механизм снижения издержек и хеджирования рисков

Н.В. Галочкина,
начальник консультационного отдела
департамента аудита ЗАО «СВ-Аудит»

Рынок иностранной валюты в России никогда не отличался стабильностью, а за последний год еще раз доказал свое непостоянство. Последствия скачков доллара и евро прямо или косвенно коснулись всех участников рынка. Особенно компаний, работающих непосредственно с валютой (импортеров и экспортеров), доход которых напрямую связан с изменением курса рубля.

В то же время влияние нестабильности на валютном рынке можно смягчить. Для этого существуют специальные экономические инструменты, позволяющие снизить убытки, связанные со скачками курсов и выполняющие роль своеобразного страхования. Экономисты называют такое страхование хеджированием рисков.

Один из способов хеджирования — заключение форвардных контрактов на покупку валюты.

С форвардными контрактами на практике можно столкнуться не так часто. Использование форварда не является общепринятым и широко распространенным. Некоторые работники финансовой службы и управленческого персонала не знают о возможности снижения рисков, в т.ч. валютных, при помощи заключения форвардной сделки.

При этом у руководителя современной бухгалтерии уровень квалификации, ответственности и круга решаемых задач постоянно растет. Часто главный бухгалтер выполняет функции финансового директора. Поэтому перед ним стоит задача не только ведения учета совершенных операций, но и определения возможных экономических результатов заключаемых сделок, а также поиска инструментов минимизации возможных негативных последствий, в т.ч. внешних экономических рисков.

Таким образом, знания в области хеджирования рисков повысят профессиональный уровень главного бухгалтера (финансового директора) компании.

На практике применение способов минимизации рисков изменения курсов валют приводит к вопросам о правовых последствиях и необходимости учета заключаемых форвардных сделок.

Рассмотрим сущность форвардного контракта и возможные способы отражения в учете таких операций.

Что такое форвардный контракт?

Слово «форвард» — нерусского происхождения, оно заимствовано из иностранного языка. В переводе с английского forward означает «передовой», «заблаговременный».

В российском законодательстве понятие форвардных сделок рассматривается в Законе РФ от 20.02.1992 N 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле» (далее — Закон), а также в письме ГКАП России от 30.07.1996 N 16-151/АК «О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках» (далее — письмо ГКАП).

Статьей 8 Закона форвардными названы сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки.

Согласно письму ГКАП предметом простых и форвардных биржевых сделок является реальный товар, т.е. вещи, имеющиеся в наличии. По сроку исполнения обязательств простые сделки в отношении реального товара считаются кассовыми (с немедленным исполнением), а форвардные — с отсроченным сроком исполнения обязательств.

Форвардной фактически является сделка, предусматривающая поставку или покупку определенного товара (которым может быть и иностранная валюта) в будущем на условиях, определенных договором на момент его заключения (возвращаясь к словообразованию понятия «форвардный», это означает «заблаговременный контракт»). Форвард можно рассматривать как договор поставки с отсрочкой исполнения. Предмет, предполагаемый к поставке по форвардному контракту, обычно называют базисным активом форвардной сделки.

Стороны заключают форвардный контракт, как правило, с целью застраховать себя от рисков изменения цены на базисный актив — курса валюты, рыночной цены товара и т.п.

Существует другой вариант форвардного контракта, по которому поставка какого-либо актива не предполагается; его предметом является уплата одной из сторон договора в пользу другой определенной «маржи» — разницы между ценой предмета форвардной сделки, оговоренной контрактом, и ценой на тот же предмет, сложившейся в условиях рынка на определенную дату. Такой форвардный контракт называют беспоставочным или расчетным; фактически его условия аналогичны сделкам «пари».

Первый вид договора в противоположность расчетному контракту называют поставочным форвардным контрактом.

При этом, исходя из условий поставочного форвардного контракта, можно сделать вывод: он фактически аналогичен по условиям договору поставки, в соответствии с которым поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Рассмотрим вопросы отражения в учете заключения поставочного форвардного контракта, базисным активом которого является иностранная валюта.

Бухгалтерский учет форвардных сделок

Правила бухгалтерского учета для некредитных коммерческих организаций не предусматривают каких-либо особенностей отражения в учете операций по форвардному контракту. Поэтому при заключении форвардных сделок бухгалтер компании сталкивается с информационным вакуумом в части порядка отражения в учете подобных операций.

В соответствии с определением, данным в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ), бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (п. 2 ст. 1 Закона N 129-ФЗ).

Из приведенного выше определения форвардного контракта следует, что в рассматриваемом случае датой совершения хозяйственной операции, т.е. приобретения активов в виде валюты и выбытия денежных средств в связи с ее приобретением будет являться оговоренная форвардным контрактом дата предполагаемой операции по приобретению валюты, т.е. отсроченная дата поставки.

До наступления даты совершения операции по форвардному контракту активы и обязательства, подлежащие отражению на синтетических счетах бухгалтерского учета, не образуются, поскольку компания не получает и не отчуждает какие-либо активы и не берет на себя обязательства, срок исполнения которых наступил.

Следовательно, какие-либо записи на балансовых счетах бухгалтерского учета до даты совершения операции не производятся. Хотя некоторые бухгалтеры могут возразить: фактически на дату заключения форвардного контракта (например, на покупку валюты) у компании возникает реальная дебиторская и кредиторская задолженность по оплате и приобретению валюты. При отсутствии иного установленного порядка отражения операций по форвардной сделке в учете допускается, что такой вариант может иметь место. Однако при этом следует иметь в виду: законодательство о бухгалтерском учете в кредитных организациях, в котором четко оговорен механизм учета форвардных операций, устанавливает иной порядок учета.

Так, согласно гл. Г ч. II Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утверждены положением Центрального банка РФ от 26.03.2007 N 302-П), обязательства и требования по срочным сделкам подлежат отражению на забалансовых счетах разд. 10 Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях до наступления даты исполнения.

Учитывая изложенное, на дату подачи заявки в банк на покупку валюты с отсрочкой исполнения компания не производит никаких записей на балансовых счетах бухгалтерского учета.

В то же время, учитывая требование нормативных актов по бухгалтерскому учету о полноте отражения информации о совершаемых операциях компаний, целесообразно, по нашему мнению, отражать информацию о заключенных форвардных сделках, предусматривающих обязательства (требования) с отсрочкой исполнения на забалансовых счетах бухгалтерского учета, по аналогии с выданными или полученными обеспечениями.

За балансом могут быть сделаны записи об обязательствах по форвардному контракту и предполагаемом приобретении актива в виде валюты, для чего целесообразно открыть дополнительные счета забалансового учета, что допускается Планом счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Данные забалансовые счета могут быть названы аналогично предусмотренным Планом счетов для кредитных организаций счетам соответственно «Требования по поставке по форвардным контрактам» и «Обязательства по поставке по форвардным контрактам».

Оценка обязательств и требований за балансом в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету в Российской Федерации должна быть произведена в рублевом эквиваленте. Поскольку в данном случае требование о приобретении актива будет выражено в иностранной валюте, по нашему мнению, в соответствии с правилами ведения учета величина требований должна быть пересчитана в рублевый эквивалент в соответствии с курсом валюты Центрального банка РФ на дату совершения операции. Обязательство по оплате стоимости приобретаемой валюты в соответствии с условиями форвардного контракта будет выражено в рублях в фиксированной сумме, поэтому какой-либо пересчет величины обязательств в данном случае не потребуется.

При наступлении даты исполнения форвардного контракта операции по перечислению денежных средств в счет покупки валюты и ее поступлению отражаются в обычном порядке:

Д-т 57 К-т 51 — перечислены денежные средства на покупку валюты в сумме, предусмотренной форвардным контрактом (если день перечисления денежных средств в рублях и день зачисления валюты на счет не совпадают, используется счет 57 «Переводы в пути»);

Д-т 52 К-т 57 — зачислена иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции;

Д-т 57 К-т 91— отражен доход от операции по форвардному контракту (в случае, когда курс ЦБ РФ превышает курс, установленный контрактом);

Д-т 91 К-т 57 — отражен убыток от операции по форвардному контракту (в случае, когда курс ЦБ РФ меньше, чем курс, установленный контрактом).

Отражение операций по форвардным контрактам в учетной политике

Учитывая отсутствие в законодательстве по бухгалтерскому учету для некредитных коммерческих организаций специальных положений, регулирующих порядок учета операций по форвардным контрактам, целесообразно применяемый механизм отражения операций по договору с отсрочкой исполнения описать в учетной политике, возможно, включив в него дополнительный раздел, регламентирующий данный вопрос.

Формулировка в учетной политике может быть такой:

«Порядок бухгалтерского учета операций по форвардным контрактам, предусматривающим поставку (приобретение актива) с отсрочкой исполнения.

1. При размещении заявки на поставку (приобретение актива), являющегося базисом форвардной сделки, в бухгалтерском учете делаются записи на забалансовых счетах бухгалтерского учета в соответствии с обязательствами и требованиями, возникающими из форвардной сделки (например, «Требования по поставке по форвардным контрактам» и «Обязательства по поставке по форвардным контрактам»).

2. Оценка обязательств и требований, возникающих из предмета форвардного контракта, производится в соответствии с правилами оценки требований и обязательств, предусмотренными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

3. На дату исполнения форвардного контракта приобретение или поставка активов и соответствующее им отчуждение денежных средств или иного имущества отражается в обычном порядке, предусмотренном правилами бухгалтерского учета для отражения сделок по поставке (приобретению) имущества (в т.ч. валютных ценностей).

4. Доходы (расходы) по операциям, совершаемым в связи с исполнением обязательств по форвардным контрактам, относятся в целях бухгалтерского учета в состав прочих доходов или расходов.

5. При расторжении форвардной сделки, не влекущем за собой последствий ее исполнения (приобретения или отчуждения базисного актива), стоимость требований и обязательств, отраженных на забалансовых счетах, списывается; записи на балансовых счетах бухгалтерского учета не производятся».

Информацию о существующих на отчетную дату заключенных форвардных контрактах и операциях, отраженных в учете в связи с будущими обязательствами, исполнение которых отсрочено по условиям договора, нужно отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности для обеспечения пользователей отчетности достоверными данными о существующих на отчетную дату обязательствах и правах компании.

Бухгалтерский и налоговый учет срочных сделок и сделок РЕПО в кредитных организациях

На кого рассчитан семинар:

• главные бухгалтеры и их заместители;
• руководители банка, курирующие работу бухгалтерских подразделений;
• руководители СВК;
• юристы;
• специалисты ценных бумаг;
• налоговые менеджеры.

• Общие принципы бухгалтерского учета наличных сделок на организованном рынке.
• Общие принципы бухгалтерского учета срочных сделок с различными базовыми активами (иностранной валютой, ценными бумагами, драгоценными металлами и др.), совершаемых кредитной организацией от своего имени и за свой счет. Новое в принципах бухгалтерского учета срочных сделок и производных финансовых инструментах с 1 января 2012 года.
• Бухгалтерский учет расчетных (беспоставочных) сделок на организованном рынке с ежедневными расчетами по вариационной марже (маржируемая торговля). Особенности бухгалтерского учета расчетных сделок при отсутствии ежедневных расчетов по вариационной марже. Новый порядок учета расчетных сделок согласно изменениям с 1 января 2012 года.
• Бухгалтерский учет поставочных сделок на организованном рынке с ежедневными расчетами по вариационной марже (маржируемая торговля). Особенности бухгалтерского учета поставочных сделок при отсутствии ежедневных расчетов по вариационной марже. Новый порядок учета поставочных сделок с различными базисными активами в соответствии с изменениями с 1 января 2012 года.
• Формирование резервов на возможные потери по срочным сделкам по Положению Банка России 283-П. Отчетность банка, включающая операции по срочным сделкам (по производным финансовым инструментам): формы 155, 401, 701.
• Налоговый учет производных финансовых инструментов (срочных сделок).
• Общие принципы бухгалтерского учета брокерских операций.
• Бухгалтерский учет маржинальной торговли. Учет предоставления клиенту займа денежными средствами, учет предоставления клиенту займа ценными бумагами.
• Налог на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами.
• Бухгалтерский учет сделок РЕПО.
• Налогообложение сделок РЕПО.

Семинар проводит:
Чекмарев Е.А. — партнер ММФБШ, начальник управления консалтинга аудиторской фирмы, практикующий банковский аудитор, включенный в реестр аудиторов Российской Федерации, опыт работы с 1995 года. Специалист в области бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций в банках, операций с ценными бумагами, в том числе с векселями, учета срочных сделок, сделок с производными финансовыми инструментами и РЕПО. Член Комитета АРБ по банковскому аудиту, заместитель главного редактора журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях».

Стоимость семинара: 10 500 рублей.
Стоимость для регионов: 9 500 рублей. НДС не облагается.

Режим занятий:
с 9.30 до 16.00

По окончании обучения ОФ ММФБШ выдает сертификат установленного образца.
ММФБШ отставляет за собой право внесения оперативных изменений в программу и замены консультантов.

Бухучет инфо

НК РФ Статья 301. Срочные сделки. Особенности налогообложения

1. Производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона «О рынке ценных бумаг». Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг».
   (в ред. Федеральных законов от 23.07.2013 N 251-ФЗ, от 03.07.2016 N 242-ФЗ)

Абзац утратил силу с 1 января 2014 года. — Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

В целях настоящей главы не признается производным финансовым инструментом договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) применимым законодательством иностранных государств. Убытки, полученные от указанного договора, не учитываются при определении налоговой базы.
(в ред. Федеральных законов от 28.12.2013 N 420-ФЗ, от 03.07.2016 N 242-ФЗ)

Под базисным активом производных финансовых инструментов понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты).
(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 242-ФЗ)

Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с производными финансовыми инструментами.
(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 242-ФЗ)

(п. 1 в ред. Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ)

Исполнением прав и обязанностей по операции с производными финансовыми инструментами является исполнение производного финансового инструмента либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по производному финансовому инструменту, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с производным финансовым инструментом. Для операций с производными финансовыми инструментами, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, — операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301 — 305 настоящего Кодекса.
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 03.07.2016 N 242-ФЗ)

Налогоплательщик вправе с учетом требований настоящей статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с производным финансовым инструментом либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с производными финансовыми инструментами должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 25.11.2009 N 281-ФЗ, от 03.07.2016 N 242-ФЗ)

Датой окончания операции с производным финансовым инструментом является дата исполнения прав и обязанностей по операции с производным финансовым инструментом.
(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 242-ФЗ)

Обязательства по производному финансовому инструменту без его переквалификации могут быть прекращены:
(в ред. Федеральных законов от 28.12.2013 N 420-ФЗ, от 03.07.2016 N 242-ФЗ)

• зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств
  (абзац введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ)
• в порядке, определенном генеральным соглашением (единым договором), которое соответствует примерным условиям договоров, утвержденным в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», если такое прекращение предусматривает определение суммы нетто-обязательства
  (абзац введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ)
• зачетом встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях правил организованных торгов или правил клиринга, если такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства
  (абзац введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

В целях настоящей статьи однородными признаются в том числе требования по поставке имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), а также требования по уплате денежных средств в той же валюте.
(абзац введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для соответствующих базисных активов таких сделок.
(абзац введен Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ)

Особенности налогообложения срочных сделок

Процедура расчета налога по срочным сделкам регулируется таким нормативным документом, как Налоговый кодекс РФ. В данное время рынок подобных сделок значительно расширился, поэтому вопросы, связанные с налогообложением в этой сфере, возникают все чаще.

Понятийный аппарат финансового инструмента срочных сделок

Основные определения, применяемые для расчета налогов, содержатся в ст.214.1 и 301 НК РФ и Федеральном законе «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 N 39-ФЗ. В частности, в последнем нормативном акте дается перечень тех финансовых инструментов, которые используются при работе со срочными сделками (коротко ФИСС). Определено, что участниками сделок по операциям могут быть юридические и физические лица.

В соответствии с законодательством к ФИСС относят не только ценные бумаги, но и производные финансовые инструменты, то есть следующие виды договоров или контрактов:

• фьючерсные;
• опционные;
• биржевые и внебиржевые форвардные;
• своп.

Различают ФИСС обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (РЦБ).

ФИСС, обращающиеся на организованном РЦБ

Такими считаются финансовые инструменты, соответствующие следующим критериям:

1. Порядок их обращения устанавливается специальным организатором торговли, права которого определены в соответствии с законодательством РФ или других государств.
2. Информация о стоимости ФИСС размещается в СМИ либо может быть представлена в течение определенного срока (3 года) с момента завершения сделки.

В данном случае доходами, полученными налогоплательщиком в отчетном периоде, считаются:

• значение маржи, которую планируется получить;
• другие суммы, в том числе и те, которые планируется получить от сделок, предполагающих поставку базисного актива ФИСС.

К расходам относятся:

• затраты на операции с финансовыми инструментами срочных сделок;
• сумма маржи, подлежащей выплате в отчетном периоде;
• стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим его поставку.

Если совершенные за отчетный период сделки с ФИСС были убыточными, то это уменьшит налогооблагаемую базу, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 статьи 304 НК РФ.

Для того чтобы рассчитать налог, должна быть установлена рыночная цена сделки, которая определяется на основе интервала цен с указанным ФИСС, зарегистрированным организатором на дату ее заключения. Если организаторов по одному ФИСС было несколько, участник сделки может выбрать самостоятельно, какой именно интервал он будет учитывать.

ФИСС, не обращающиеся на организованном РЦБ

К таким финансовым инструментам срочных сделок относятся все операции, которые не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ФИСС, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Такие сделки считаются исполненными когда:

• произведен окончательный взаиморасчет;
• завершена поставка базисного актива;
• проведена операция, противоположная ранее совершенной.

То есть при покупке ранее ФИСС – это продажа, соответственно, при продаже – покупка.

Доходами в данном виде сделок признаются финансовые средства, полученные при исполнении сделки с ценными бумагами или производными инструментами.

Убытки от операций с данным видом ФИСС не уменьшают налогооблагаемую базу, кроме сделок с хеджированием.

Для того чтобы не совершить ошибок, связанных с расчетом налогов по подобным операциям на рынке ценных бумаг, разумнее всего будет обратиться к специалистам. Сотрудники ПрофБизнесУчет обладают необходимыми знаниями, имеют опыт работы в данной сфере и знакомы со всеми «подводными камнями» в расчете налогов по операциям с ФИСС.