Налогообложение договора уступки права требования

Договор цессии: какие налоговые последствия возникают при продаже долга

Гражданский кодекс разрешает любой компании, имеющей дебиторскую задолженность, передать право по ее взысканию третьим лицам. В условиях финансовой нестабильности и неплатежей этим правом пользуется все большее количество компаний. Бухгалтера же в таких случаях волнуют налоговые последствия продажи долга.

Вводная информация

Если подходить к сделке по продаже дебиторской задолженности глобально, то мы обнаружим, что в ней участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих трех сторон будут разными. Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть еще и от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг. Обговорив общие моменты, перейдем к конкретике и начнем с самого простого — с должника.

Налоги у должника

Для должника не имеет значения, какой именно долг у него перед кредитором (вытекающий из реализации или из займа). В любом случае передача кредитором права требования этого долга другому лицу не обязывает должника восстанавливать НДС (если он предъявлялся). Ведь перечень оснований для восстановления налога закрытый и такого пункта, как заключение договора цессии, в нем нет (п. 3 ст. 170 НК РФ). Заметим, что при уступке права требования по договору займа вопрос с НДС вообще не возникает, т.к. операция по предоставлению займа НДС не облагается, а значит, налог должнику не предъявляется и к вычету не принимается (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Сходная картина и с налогом на прибыль. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не влечет. Ведь при методе начисления расходы учитываются в целях налогообложения вне связи с реальной оплатой (ст. 253, ст. 272 НК РФ). А сумма займа при ее возврате вообще в расходах не учитывается (п. 12 ст. 270 НК РФ). И это правило не зависит от того, кому возвращается заем: первоначальному кредитору, или новому, получившему такое право требование по договору цессии.

Вести учет и сдавать отчетность по налогу на прибыль и НДС через интернет

А вот если должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли или находится на УСН, то приобретенные товары (работы, услуги), право требования по оплате которых уступлено, будут считаться оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору (п. 3 ст. 273 НК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Продавец долга. НДС

Теперь посмотрим, как заключение договора цессии отразится в налоговом учете у компании — первоначального кредитора. Если он уступает право требования по договору займа, то ситуация крайне проста. Тут в силу прямого указания в НК РФ налог на добавленную стоимость не начисляется (пп. 15, 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если же он продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), то в теории возникает база по НДС. Дело в том, что передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А право требования долга как раз и является имущественным правом. Налоговую базу в таком случае нужно определять по правилам пункта 1 статьи 155 НК РФ. Там говорится, что облагаемая база — это превышение суммы дохода, полученного первоначальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, на практике первоначальному кредитору придется платить налог, только если он получил от нового кредитора сумму, превышающую саму задолженность.

Провести автоматическую сверку счетов‑фактур с контрагентами

Продавец долга. Налог на прибыль и УСН

Как мы уже выяснили, договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому при методе начисления корректировки налоговой базы по налогу на прибыль цессия также не влечет. Ведь на дату уступки доходы от реализации товара (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Равно как учтены и расходы, связанные с такой реализацией (ст. 268 НК РФ, ст. 272 НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

А значит, предстоит разобраться только с доходом в виде суммы, полученной в результате уступки права требования. Проблема тут в том, что финансовый результат цессии, как правило, отрицательный — право требования в большинстве случаев продается с дисконтом. И законодатель учел этот момент, установив в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, что налоговая база по цессии определяется по правилам, установленным статьей 279 НК РФ. А правила эти таковы: разница между стоимостью товаров (работ, услуг), право требования оплаты которых уступлено и суммой, полученной от покупателя долга является убытком. А порядок учета убытка зависит от того когда была продана задолженность.

Если долг продан до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов по долговому обязательству, рассчитанную с учетом требований статьи 269 НК РФ. Сумму процентов можно рассчитать и по-другому — с использованием методов, установленных для взаимозависимых лиц разделом V.I НК РФ. В этом случае долговое обязательство принимается равным доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Способ, выбранный первоначальным кредитором для расчета процентов, нужно закрепить в учетной политике (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Ну а если задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком. Это следует из пункта 2 статьи 279 НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих УСН (или кассовый метод) ситуация будет немного иная. Ведь в этих случаях доходы от реализации товаров, работ, услуг признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это значит, что на момент уступки продавцом права по получению денег за проданные товары (работ, услуг), выручка в налоговом учете еще не признана — ведь деньги не получены. Но при заключении договора цессии происходит прекращение задолженности покупателя перед продавцом «другим способом». А значит, именно в этот момент и нужно отразить в доходах выручку от реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Обратите внимание, что этот доход никак не связан с суммой, полученной от покупателя долга — в доходы попадает вся сумма задолженности, которая уступается цессионарию. При этом выручка от продажи товаров может быть уменьшена на стоимость покупных товаров, если уступлено право требования по их оплате (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Помимо этого, у продавца долга, также как и при методе начисления, возникает доход в виде суммы, полученной от нового кредитора — это выручка от реализации имущественного права (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить эту сумму на сумму уступаемого долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ) и учесть получившийся убыток. Причем единовременно и полностью вне зависимости от «срока годности» долга, так как статья 279 НК РФ в этой части действует только при методе начисления, а значит, при кассовом применяются общие правила пункта 2 статьи 268 НК РФ.

Заполнить и сдать через интернет актуальную на сегодня декларацию по налогу на прибыль

А вот плательщики УСН сделать это не могут, так как подобного вида расхода для них не предусмотрено. Соответственно, плательщики УСН не могут учесть и убыток от уступки права требования. Эти положения делают договор цессии невыгодным для тех, кто применяет упрощенную систему.

Давайте теперь рассмотрим последствия уступки права требования, вытекающего из договора займа. Тут все достаточно просто: налог на прибыль нужно платить с разницы между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ). Ну а так как эта разница, как правило, оказывается отрицательной, то убыток учитывается в том же порядке, что в случае с реализацией товаров, работ и услуг. Это правило применимо как при методе начисления, так и при кассовом, поскольку в части задолженности, вытекающей из договора займа, в статье 279 НК РФ нет оговорки о соответствующем методе.

При УСН деньги, полученные от нового кредитора, продавец долга включает в доходы от реализации имущественного права (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ). Даже несмотря на то, что сделка по получению-выдаче займа налогом не облагается. При этом величина проданного долга расходы не уменьшает, что лишает цессию всякого экономического смысла.

Покупатель долга

Покупатель дебиторской задолженности, который уплатил НДС в составе цены дебиторки, сможет принять этот налог к вычету. Для этого всего лишь нужно получить от продавца счет-фактуру и отразить купленную задолженность в учете (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ). В дальнейшем покупатель долга должен будет начислить НДС, если решит перепродать купленный долг, либо получит деньги непосредственно от должника.

Налог при этом платится с разницы между ценой покупки долга и полученной суммой (п. 2 и п. 4 ст. 155 НК РФ). Если разница отрицательная, налог платить не нужно. Налог нужно рассчитать по ставке 20/120, т.е. «вытянуть» из полученной разницы (п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если покупатель долга, образовавшегося по договору займа, перепродает этот долг следующему кредитору, то начислять НДС не надо. Это прямо следует из подпунктов 15 и 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Деньги, полученные от должника, будут формировать и доходную часть базы по налогу на прибыль и по УСН (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить данный доход на расходы по покупке долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 3 ст. 273 НК РФ, п. 3 ст. 279 НК РФ). Если в результате такого уменьшения появится убыток, его можно будет учесть единовременно и в полном размере (п. 2 ст. 268 НК РФ). Плательщики же УСН не имеют возможности уменьшать доходы на сумму затрат по покупке задолженности (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Бухучет и налоги при заключении договора цессии

По договору цессии кредитор продает дебиторскую задолженность, предоставляя иному лицу право получить средства от должника при ее погашении. Рассмотрим, как правильно отразить это в бухгалтерском учете, какие при этом возникают налоговые требования и в каких случаях.

Гражданско-правовые основы

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. При этом соглашение об уступке требования по сделке, требующей государственной регистрации, должно быть зарегистрировано в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Пунктом 2 статьи 382 ГК РФ установлено, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Сторонами соглашения об уступке права требования являются:

• первоначальный кредитор — лицо, уступающее право требования (цедент);
• новый кредитор — лицо, приобретающее право требования (цессионарий).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие права, связанные с требованием, в том числе право на проценты (ст. 384 ГК РФ).

Право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом. Право на получение исполнения иного, чем уплата денежной суммы, может перейти к другому лицу в части при условии, что соответствующее обязательство делимо и частичная уступка не делает для должника исполнение его обязательства значительно более обременительным, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 3 ст. 384 ГК РФ).

Взаимные права и обязанности цедента и цессионария определяются ГК РФ и договором между ними, на основании которого производится уступка. На это указано в пункте 1 статьи 389.1 ГК РФ.

Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное. Если иное не предусмотрено договором, цедент обязан передать цессионарию все полученное от должника в счет уступленного требования.

Цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, за исключением случая, если цедент принял на себя поручительство за должника перед цессионарием (ст. 390 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом, договор, на основании которого производится уступка, может предусматривать, что цедент не несет ответственности перед цессионарием за недействительность переданного ему требования по договору, исполнение которого связано с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, при условии, что такая недействительность вызвана обстоятельствами, о которых цедент не знал или не мог знать или о которых он предупредил цессионария, в том числе обстоятельствами, относящимися к дополнительным требованиям, включая требования по правам, обеспечивающим исполнение обязательства, и правам на проценты.

При уступке цедентом должны быть соблюдены следующие условия:

• уступаемое требование существует в момент уступки, если только это требование не является будущим требованием;
• цедент правомочен совершать уступку;
• уступаемое требование ранее не было уступлено цедентом другому лицу;
• цедент не совершал и не будет совершать никакие действия, которые могут служить основанием для возражений должника против уступленного требования.

Законом или договором могут быть предусмотрены и иные требования, предъявляемые к уступке. При нарушении цедентом вышеуказанных правил цессионарий вправе потребовать от цедента возврата всего переданного по соглашению об уступке, а также возмещения причиненных убытков.

В отношениях между несколькими лицами, которым одно и то же требование передавалось от одного цедента, требование признается перешедшим к лицу, в пользу которого передача была совершена ранее (п. 4 ст. 390 ГК РФ).

В случае исполнения должником другому цессионарию риск последствий такого исполнения несет цедент или цессионарий, который знал или должен был знать об уступке требования, состоявшейся ранее.

Бухгалтерский учет

Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности покупателя), учитываются в бухгалтерском учете организации в составе прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Таким образом, организация-цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, отражает в бухгалтерском учете доходы от реализации права требования по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы«/субсчет 1 «Прочие доходы» в составе прочих доходов организации. При этом по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы«/субсчет 2 «Прочие расходы» должны отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору). Бухгалтерские записи в учете делаются на основании следующих документов:

• соглашения об уступке права требования долга;
• реестра документов, передаваемых новому кредитору;
• бухгалтерских справок-расчетов;
• счета-фактуры и других.

Уступка права требования в бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) оформляется следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы«/субсчет 1 «Прочие доходы» — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы«/субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

Пример

Предположим, что себестоимость партии товаров составляет 120 тыс. руб.

ООО «Должник» не рассчиталось по данному договору, и ООО «Первоначальный кредитор» уступило право требования этого долга ООО «Новый кредитор» за 170 тыс. руб.

В бухгалтерском учете ООО «Первоначальный должник» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» — 240 тыс. руб. — отгружены товары ООО «Должник».

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 40 тыс. руб. — начислен НДС.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» — 120 тыс. руб. — списана себестоимость проданных товаров.

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 80 тыс. руб. (240 тыс. руб. — 40 тыс. руб. — 120 тыс. руб.) — отражен финансовый результат от продажи товаров.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» — 170 тыс. руб. — заключен договор об уступке права требования с ООО «Новый кредитор».

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 240 тыс. руб. — списана реализованная дебиторская задолженность.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 70 тыс. руб. (240 тыс. руб. — 170 тыс. руб.) — отражен финансовый результат от уступки права требования.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 170 тыс. руб. — поступила оплата от ООО «Новый кредитор» по соглашению от уступки права требования.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) при уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Указанное положение в части ограничения размера убытка не применяется при уступке налогоплательщиком-банком прав (требований) в случае, если такая уступка прав (требований) осуществляется в рамках реализации мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка, либо если уступка прав (требований), перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», осуществляется в соответствии с порядком, определенным пунктом 1 статьи 5 указанного закона.

Порядок учета убытка в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

При уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, в случае если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений пункта 1 статьи 279 НК РФ. Если предусмотренная пунктом 2 или 3 статьи 279 НК РФ сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений указанного раздела НК РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования.

При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (Письмо ФНС России от 14.11.2011 № ЕД-4-3/18981@).

Таким образом, если первоначальный кредитор уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), то ему необходимо исчислить и уплатить НДС. Если денежное требование уступлено с убытком, то НДС не исчисляется.

Налоговый учет при уступке права требования

Продавец может уступить задолженность покупателя третьему лицу по договору цессии. Сам продавец, который называется цедентом, при этом выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору – цессионарию. В свою очередь, новый кредитор может либо потребовать от покупателя-должника оплаты, либо уступить свое право далее. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами Бератора.

Доходы и расходы по договорам цессии следует учитывать отдельно от доходов и расходов по другим видам деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Выручка от уступки права является доходом от реализации имущественного права (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с уступкой, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). Если же при уступке возникают убытки, учитывать их следует в особом порядке – на основании статьи 279 Налогового кодекса.

Порядок налогового учета при цессии зависит от того, кто совершил уступку – первоначальный кредитор или новый.

Учет убытка при уступке права требования первоначальным кредитором

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) является убытком первоначального кредитора (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

Если уступка совершена до наступления срока платежа по основному договору, то при учете убытка первоначальному кредитору нужно руководствоваться пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса. Согласно ему до 31 декабря 2014 года убыток, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, в этом случае не может превышать сумму процентов, которые налогоплательщик уплатил бы, взяв в кредит сумму, равную выручке от уступки права требования. Эти проценты следует рассчитать по правилам статьи 269 Налогового кодекса за период от даты уступки права до даты платежа, установленной основным договором.

Новая редакция пункта 1 статьи 279 Налогового кодекса, вступающая в силу с 1 января 2015 года, предлагает налогоплательщику два способа расчета учитываемого в целях налогообложения убытка от уступки на выбор:

• исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по договору на реализацию;
• исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса по такому долговому обязательству. Конкретные методы закреплены в статье 105.7 Налогового кодекса.

Свой выбор нужно закрепить в учетной политике.

При учете доходов и расходов по методу начисления дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Налоговый учет при уступке права требования новым кредитором

Новый кредитор может совершить еще одну уступку права требования. Для целей налога на прибыль такая операция будет рассматриваться как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). А значит, при определении налоговой базы по ней нужно учитывать положения статьи 268 Налогового кодекса.

Налоговая база при последующей уступке будет определяться следующим образом:

Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по методу начисления, то получение дохода ему следует отразить на дату последующей уступки или на дату исполнения требования должником (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Если расходы на приобретение права требования превысили доход от его реализации, такой убыток можно учесть при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Документальное подтверждение убытка

Подтвердить убыток, который получил налогоплательщик-кредитор при реализации права требования (уступки) долга третьему лицу, следует документами, удостоверяющие наличие долга, право требования которого было реализовано. Если таких документов нет, убыток в качестве расхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимается (письмо ФНС России от 1 декабря 2015 г. № СД-4-3/20885@).

Пункт 3 статьи 385 ГК РФ требует от кредитора, уступившего требование другому лицу, передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Новый кредитор в ряде случаев может настаивать на передаче оригиналов, например, чтобы передать новому приобретателю при дальнейшей переуступке или для предъявления в суд в случае возникновения спора с должником.

Кроме того, если в договоре цессии в разделе о передаче документов будет общая формулировка «подтверждающие документы», то оригиналы придется отдать в силу закона (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Если все-таки случилось так, что цедент вынужден отдать цессионарию оригиналы, он должен позаботиться о том, чтобы у него самого остались копии документов, которые не вызовут нареканий со стороны проверяющих.

Имейте в виду, что Налоговый кодекс не обязывает подтверждать расходы исключительно подлинниками документов. Он только требует, чтобы подтверждающие документы оформлялись в соответствии с российским законодательством (обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, где были произведены расходы) (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому если у вас останутся вместо оригиналов их надлежаще заверенные копии, то бояться нечего. Копии нужно заверить подписью руководителя и при наличии – печатью.

При передаче документов следует оформить акт приема-передачи. В нем указать, кроме прочего, копии это или оригиналы и количество страниц.

А чтобы предотвратить разногласия с проверяющими, в договоре цессии лучше прописать, какие документы, в какие сроки и в каком виде (подлинники или копии) цедент передает цессионарию.

Напомним, что сторонами сделки об уступке права требования долга, которая называется цессией, выступают цедент (первый кредитор) и цессионарий (новый кредитор).

Дебиторская задолженность, которая реализуется по договору цессии, у цедента погашается. В результате сделки у него возникают доходы и расходы, а могут возникнуть еще и убытки.

Стоимость уступки требования признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н). Одновременно суммы списанной дебиторской задолженности признаются прочими расходами (п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н).

Если разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то имеет место убыток.

В каком порядке этот убыток учитывается при расчете налога на прибыль, установлено в статье 279 НК РФ. При этом свои правила установлены для двух ситуаций, в которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

До наступления срока платежа

Налогоплательщик вправе учесть полученный убыток в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию:

• исходя из максимальных ставок процентов, применяемых при учете в составе расходов процентов по контролируемым сделкам (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
• исходя из ставок, величина которых подтверждается налогоплательщиком в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.

Один из указанных способов следует закрепить в учетной политике.

В пункте 1.2 статьи 269 НК РФ установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

В частности, по долговым обязательствам, оформленным в рублях, в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, максимальная ставка процентов установлена в размере 125 % ключевой ставки Банка России. На 2016 год установлена ключевая ставка в размере 11% (Указание Банка России от 11.12.2015 г. № 3894-У).

По долговому обязательству, оформленному в евро, – в размере ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов. По долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, в размере шанхайской межбанковской ставки ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов.

По долговому обязательству, оформленному в иных валютах, – в размере ставки LIBOR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

После наступления срока платежа

Организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки (п. 2. ст. 279 НК РФ).

Налогообложение при цессии: нюансы и примеры

«Regforum», февраль 2018

В сложившейся сегодня экономической ситуации, у организаций возникают трудности с получением денежных средств. Один из способов пополнить оборотные средства компания — продать дебиторскую задолженность либо заключить с финансовым агентом договор финансирования под уступку права требования долга. Как вы догадались, сегодня речь пойдет о цессии, которая в последнее время приобретает все большую популярность. Рассмотрим нюансы этой сделки для юридических лиц с точки зрения возникающих налогов при различных системах налогообложения.

При совершении договора цессии есть три участника сделки:

• Цедент — лицо, являющееся первоначальным кредитором и уступающее свои права требования долга другому лицу;
• Цессионарий — лицо, приобретающее право требования, т. е. новый кредитор;
• Должник — лицо, для которого в этой сделке сумма задолженности и обязанности погасить эту сумму задолженности не меняется, а меняется лишь лицо кредитора.

Правовые особенности договора цессии регулируются положениями ст. 382–390 ГК РФ. Для компаний-должников цессионарием может стать любое юридическое лицо. Причем уступка права требования может возникать как по задолженности, возникшей по оплате товаров (работ, услуг), так и по имеющейся задолженности по договорам займа.

Рассмотрим налоговые особенности каждой из сторон сделки.

1. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг):

Передача имущественных прав является самостоятельной сделкой, отличной от первоначальной сделки по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно является самостоятельным объектом налогообложения, согласно положениям п. 1 ст. 146 НК РФ.

При уступке права требования у цедента не возникает обязанности исчислить и уплатить НДС, если только право требование не уступлено цессионарию по стоимости, превышающей размер уступаемого денежного требования. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ. Т. е. если возникает положительная разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого требования, то данная разница является налоговой базой для исчисления НДС. Если разница отрицательная или равна нулю, то налог не уплачивается .

Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. ( в т. ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. Налоговая база по НДС по сделке = сумма к получению от нового кредитора без НДС минус сумма уступленного долга с НДС. Поскольку в данном случае налоговая база меньше нуля (100 000 руб. — 118 000 руб.), НДС не начисляется.

Если изменить условия примера, по которому уступка права требования составит 130 000 рублей, то налоговая база по сделке будет положительной (130 000 руб. — 118 000 руб.) и в этом случае необходимо будет начислить НДС по ставке 18%

Вторая ситуация, на мой взгляд, маловероятна, т. к. обычно задолженности уступаются в лучшем случае по номинальной стоимости существующей задолженности, но в основном все же с убытком.

Обратите внимание, что сам факт уступки права требования никоим образом не влияет на НДС по первоначальной сделке, т. е. ни восстанавливать этот НДС, ни брать в зачет и т. п. его не следует. Это обусловлено положениями п. 1 ст. 154 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которым НДС при реализации товаров (работ, услуг) начисляется исходя из договорных цен на отгрузку товаров (работ, услуг).

2. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа: согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС.

Налог на прибыль

1. Налог на прибыль при уступке права требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.

Рассмотрим вариант, когда организация применяет метод начисления, наиболее распространенный среди российских предприятий.

Согласно положениям п. 5 ст. 271 НК РФ на дату уступки сумма, причитающаяся к получению от цессионария, признается доходом.

В этот же момент согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 279 НК РФ сумма уступленной задолженности включается в расходы, и если сумма, причитающаяся к получению от цессионария меньше уступленного долга, то разница признается убытком налогоплательщика.

При этом обратите внимание, что размер убытка определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ и зависит от того, наступил ли на дату уступки права требования срок платежа, установленный первоначальным договором поставки товаров (работ, услуг) или нет.

• если срок платежа уже наступил, то убыток включается во внереализационные расходы в полном объеме.
• если срок платежа еще не наступил, то во внереализационные расходах можно учесть только сумму, не превышающую предельную величину убытка, исчисленную по выбору налогоплательщика либо исходя из методов, применяющихся при контролируемых сделках, либо исходя из ключевой ставки ЦБ. При этом порядок учета убытка в этом случае должен быть закреплен в учетной политике и если предельная величина убытка будет определяться исходя из ключевой ставки, то следует указать, что предельный размер убытка определяется как сумма процентов по долговым обязательствам, исходя из максимальной ставки, установленной пп. 1. п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. ( в т. ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. 31 января 2018 г. Срок платежа по первоначальному договору от должника 8 февраля 2018 г. Налогоплательщик принял решение исчислить предельную величину исходя из ключевой ставки ЦБ РФ на дату уступки — 7,75%

Убыток от уступки составляет 18 000 руб. (100 000 руб. — 118 000 руб.)

Предельная величина убытка, которую можно учесть в расходах = сумма к получению от нового кредитора без НДС умноженная на ключевую ставку, увеличенную на 1,25 и рассчитанное на количество дней со дня уступки до дня наступления платежа, зафиксированного в первоначальном договоре = (100 000 руб. х 7,75% х 1,25×8 дней / 365 дней) = 212,33 руб.

Так как убыток (18 000 руб.) превышает предельную величину убытка (212,33 руб.), то во внереализационных расходах возможно учесть только 212,33 руб.

Доходы при уступке права требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляются одинаково.

Согласно положениям п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цедента доходом признается вся сумма, полученная от нового кредитора на дату поступления этих средств на расчетный счет, в кассу, полученная иным имуществом и т. п.

Обратите внимание, что для цедента, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в связи с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ величина уступленной задолженности не поименована, данная сумма в расходы не включается. Таким образом, налоговая база при расчете единого налога на эту сумму не уменьшается.

Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. Цессионарий перечислил денежные средства в размере 100 000 руб. на расчетный счет цедента.

На дату поступления на расчетный счет денежные средства в размере 100 000 руб. включаются в доходы. При этом сумма уступленной задолженности в размере 118 000 руб. в расходах не учитывается, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшает.

1. НДС при приобретении права требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг): сумма «входного» НДС может быть принята к вычету цессионарием на основании корректно оформленного счета-фактуры , полученного от цедента после принятия приобретенного права требования, в случае если размер приобретенного права требование ниже суммы, уплаченной при приобретении права требования.

Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. ( в т. ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 200 000 руб. НДС, полученный по счету-фактуре от цедента = (200 000 руб. — 118 000 руб.) *18% = 14 760 руб.

2. НДС, при приобретении права требования, вытекающего из задолженности по договору займа. Согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке / приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС.

3. НДС, при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг):

Согласно положениям ст. 155 НК РФ, в день погашения требования должником цессионарий должен исчислить налоговую базу по НДС. Если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму средств, израсходованную на приобретение права требования, то НДС необходимо исчислить по ставке 18/118. Если сумма средств, полученных от должника меньше или равна нулю, то НДС будет равен нулю.

Например: Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 118 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность. Налоговая база по НДС = сумма, полученная от должника — расходы на приобретение права требования. В данном случае налоговая база по НДС, исчисленная цессионарием составит 18 000 руб. (118 000 руб. — 1000 000 руб.). Сумма НДС исчисляется по ставке 18/118 и составит 2 745,76 руб. (18 000 руб. *18/118).

4. НДС, при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа. В связи с тем, что операции по уступке / приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ) при погашении заемщиков своих обязательств у цессионария обязанности по уплате НДС не возникает .

Налог на прибыль

1. Налог на прибыль при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.

Рассмотрим вариант, когда организация применяет метод начисления.

Согласно положениям п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ на дату получения оплат от должника вся полученная сумма цессионарием признается доходом. Цессионарий вправе учесть затраты, связанные с приобретением права требования в составе расходов (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ). В случае если по сделке получен убыток, цессионарий вправе признать его для целей налогообложения согласно положениям п. 2 ст. 268 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ.

1. Доходы при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг). Согласно положениям п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цессионария признается доходом и учитывается в качестве выручки от реализации имущественных прав вся сумма, полученная от должника на дату поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу или полученную иным имуществом и т. п.

Обратите внимание, что для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», данные затраты в расходы не включаются и соответственно не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога ( п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Например: Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 118 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность. На дату поступления на расчетный счет денежных средств в размере 118 000 рублей вся сумма включается в доходы. При этом суммы, уплаченные цеденту при приобретении права требования в размере 100 000 руб. в расходах не учитываются, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшают.

2. Доходы при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа. В случае получения денежных средств от должника в погашение приобретенного права требования по договору займа, цессионарий вправе включить в доходы только сумму, приходящуюся на задолженность по уплате процентов, начисленных по займу на основании положений пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Расходы на приобретение права требования для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы, следовательно данные затраты в расходы не включаются и не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога.